Portal Orzeczeń Sądów Powszechnych

WYROK

W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ

Dnia 15 stycznia 2025 r.

Sąd Okręgowy Warszawa - Praga w Warszawie VII Wydział Pracy i Ubezpieczeń Społecznych

w składzie:

Przewodniczący Sędzia Renata Gąsior

Protokolant st. sekr. sądowy Marta Jachacy

po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 stycznia 2025 r. w Warszawie

sprawy (...) spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W.

z udziałem T. Z.

przeciwko Zakładowi Ubezpieczeń Społecznych (...) Oddział w W.

o wysokość podstawy wymiaru składek

na skutek odwołania (...) spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W.

od decyzji Zakładu Ubezpieczeń Społecznych (...) Oddział w W. z dnia 9 lutego 2023 r. nr (...) (...)

1.  oddala odwołanie,

2.  zasądza od (...) spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. na rzecz Zakładu Ubezpieczeń Społecznych (...) Oddział w W. kwotę 3.600,00 zł (trzy tysiące sześćset złotych) wraz z odsetkami ustawowymi za okres od dnia uprawomocnienia się niniejszego orzeczenia do dnia zapłaty, tytułem zwrotu kosztów zastępstwa procesowego.

Sędzia Renata Gąsior

UZASADNIENIE

(...) Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą
w W., działając przez profesjonalnego pełnomocnika, w dniu 17 marca 2023 r. złożyła odwołanie od decyzji Zakładu Ubezpieczeń Społecznych (...) Oddział w W. z dnia 9 lutego 2023 r., nr: (...) (...), w której organ rentowy dokonał ustalenia podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne i ubezpieczenie zdrowotne T. Z. wykonującej na rzecz wnoszącej odwołanie spółki pracę na podstawie umowy zlecenia.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie prawa materialnego, tj.



§ 2 ust. 1 pkt 15 w zw. § 5 ust. 2 pkt 2 Rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe z dnia 18 grudnia 1998 r. (Dz.U. Nr 161, poz. 1106) w zw. art. 18 ust. 1 w zw. z art. 4 pkt 9, art. 20 ust. 1 i art. 21 ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz. U. z 2015 r. poz. 121 z późn. zm.) oraz art. 81 ust. 1, 5 i 6 ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych,

poprzez przyjęcie, że świadczenie wypłacone zleceniobiorczyni T. Z. z tytułu odbywania podróży służbowej (dieta) stanowi podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne oraz ubezpieczenie zdrowotne, podczas gdy stosownie do brzmienia przepisu § 2 ust. 1 pkt 15 ww. rozporządzenia diety i inne należności z tytułu podróży służbowej pracownika – do wysokości określonej w przepisach w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju – nie stanowią podstawy wymiaru składek.

Odwołująca się spółka podniosła, że zarzucone naruszenie przepisów prawa materialnego było skutkiem nieprawidłowo ustalonego stanu faktycznego, co polegało na przyjęciu, że zleceniobiorczyni nie przebywała w podróży w związku z wykonywaniem pracy na rzecz zleceniodawcy, a tym samym wypłacone jej świadczenie nie może być traktowane jako dieta.

Mając powyższe na uwadze, wniesiono o nieuwzględnienie odwołania i zmianę zaskarżonej decyzji poprzez orzeczenie, że świadczenia (diety) wypłacone za miesiące odbywania podróży przez zleceniobiorczynię nie stanowią podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne i ubezpieczenie zdrowotne do wysokości określonej w odrębnych przepisach, w związku z czym płatnik składek w złożonych raportach rozliczeniowych prawidłowo określił podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne i ubezpieczenie zdrowotne w okresie objętym decyzją.

Ponadto, z daleko idącej ostrożności procesowej na wpadek nieuwzględnienia przez Sąd powyższego stanowiska, odwołująca się spółka podniosła także zarzut



naruszenia art. 18 ust. 1 w zw. z art. 4 pkt 9, art. 20 ust. 1 i art. 21 ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz. U. z 2015 r. poz. 121 z późn. zm.) oraz art. 81 ust. 1, 5 i 6 ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach z opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych w związku z zastosowaniem przepisu § 2 ust. 1 pkt 16 w zw. § 5 ust. 2 pkt 2 Rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe z dnia 18 grudnia 1998 r., co polegało na nieprawidłowym wyliczeniu podstawy wymiaru składek poprzez niedozwolone przepisami prawa ubruttowienie otrzymanych przez ubezpieczoną kwot, tj. nieznane ustawie „ubruttowienie przychodu”.

Podnosząc powyższe zarzuty wniesiono także o zasądzenie od organu rentowego na rzecz odwołującej się kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Uzasadniając odwołanie spółka (...) sp. z o.o. akcentowała nieprawidłowość decyzji organu rentowego i wskazywała, że organ rentowy nie uwzględnia różnicy między podróżą służbową odbywaną przez pracownika, a podróżą, którą na polecenie zleceniodawcy odbywa zleceniobiorca. W ocenie odwołującej się spółki, przytoczone przez organ rentowy orzecznictwo nie powinno być odnoszone do stanu faktycznego zaistniałego w niniejszym postępowaniu, co wynika z faktu, że ubezpieczona, której dotyczy podstępowanie nie była pracownikiem w rozumieniu kodeksu pracy, a żaden przepis prawa nie zawiera nakazu stosowania wprost przepisów kodeksu pracy do podróży odbywanych przez zleceniobiorców na polecenie zleceniodawcy w związku z wykonywaniem zlecenia. W ocenie odwołującej się spółki jest wręcz przeciwnie, tj. przepisy podatkowe rozróżniają pojęcia: podróży służbowej pracownika i podróży osoby niebędącej pracownikiem (art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), zaś przepisy Rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe, chociaż – co podkreśla odwołująca –takiego rozróżnienia nie przewidują, ale nakazują stosować odpowiednio przepisy § 2 – 4 tego rozporządzenia przy ustalaniu podstawy wymiaru składek osób wykonujących pracę na podstawie umowy zlecenia albo innej umowy o świadczenie usług, do której zgodnie z kodeksem cywilnym stosuje się przepisy dotyczące zlecenia.

W kontekście powyższego, odwołująca się spółka zwróciła uwagę na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 maja 2018 r., sygn. akt II FSK 1446/16, który dotyczył zagadnienia podróży zleceniobiorcy i wskazał, że w prawdzie orzeczenie zostało wydane na kanwie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jednakże rozważania poczynione przez NSA, a dotyczące samego zagadnienia podróży osoby świadczącej pracę na podstawie umowy cywilnoprawnej, pozostają aktualne także w niniejszej sprawie. (...) sp. z o.o. podkreśliła, że przepisy dotyczące ubezpieczeń społecznych nie zawierają w tym zakresie odrębnych uregulowań, a założenie racjonalnego ustawodawcy nakazuje jednakowo traktować określoną grupę osób i sytuacji na gruncie obowiązku uiszczania należności publicznoprawnych (tj. podatku dochodowego od osób fizycznych i składek ZUS). Jest to uzasadnione, tym bardziej że ustawa o systemie ubezpieczeń w wielu punktach odsyła do definicji zawartych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Odwołująca się zaakcentowała, że prawo powinno być traktowane jako system spójnych norm prawnych, co akcentuje NSA w swoim orzeczeniu, wskazując, że: „stosując reguły wykładni systemowej zewnętrznej należy przyjąć, że pojęcie "podróży służbowej" zostało zdefiniowane w art . 775 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1976 r. Kodeks pracy, gdzie stanowi się, że pracownikowi wykonującemu na polecenie pracodawcy zadanie służbowe poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy lub poza stałym miejscem pracy przysługują należności na pokrycie kosztów związanych z podróżą służbową.

Odwołująca się spółka podniosła jednak, że jest to definicja, które może być odnoszona tylko do „podróży służbowej" pracowników, a nie do podróży osoby niebędącej pracownikiem. Wskazano, że zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w przywołanym wyroku, Sąd I instancji dostrzegając, że znaczenie pojęć "podróż osoby niebędącej pracownikiem" i "podróż służbowa" nie są tożsame, to w swojej argumentacji w zasadzie pojęcia te zrównuje. (....) Zauważyć też należy, że podróż służbowa realizowana jest w ramach stosunku pracy, którego definicję zawiera art. 22 kodeksu pracy. Przepis ten stanowi, że przez nawiązanie stosunku pracy pracownik zobowiązuje się do wykonywania pracy określonego rodzaju na rzecz pracodawcy i pod jego kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonym przez pracodawcę, a pracodawca – do zatrudniania pracownika za wynagrodzeniem. Umówione miejsce świadczenia pracy jest więc istotnym elementem stosunku pracy, zaś jej wykonywanie poza wyznaczonym miejscem odbywa się na polecenie pracodawcy. Za warte podkreślenia odwołująca uznała, że ustawa podatkowa dla zastosowania analizowanego zwolnienia nie wprowadza warunku, że podróż służbowa musi być dokonana w celu osiągnięcia przychodów. W zakresie umów zlecenia przyjmujący zlecenie zobowiązuje się do wykonania określonej czynności; miejsce wykonania tej czynności nie jest elementem istotnym umowy na warunkach zlecenia, nawet jeżeli w umowie takie miejsce wskazano (art. 734 w zw. z art. 750 KC.). W kontekście przepisów Kodeksu cywilnego o zleceniu niezrozumiałe jest twierdzenie Sądu I instancji, że wyjazd i przebywanie ciągłe stanowi sedno umowy zlecenia. Przedstawione we wniosku okoliczności stanu faktycznego prowadzą do konkluzji, że istotą tych umów jest świadczenie opieki. Nie sposób wykluczyć, że przyjmujący zlecenie odbędzie podróż w celu należytego wykonania zlecenia. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego trudno tutaj jednak rozważać kwestie incydentalności, skoro w przeciwieństwie do umowy o pracę w przypadku umowy zlecenia, co do zasady brak jest elementu stałości, chodzi tutaj o wykonanie określonej czynności, a więc zdarzenia samego w sobie incydentalnego, nawet jeżeli dochodzi do jego ponawiania. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazane różnice pomiędzy stosunkiem pracy a stosunkiem prawnym na warunkach zlecenia prowadzi do wniosku, że wskazanie w umowie zlecenia miejsca, w którym czynność ma być dokonana nie może być utożsamiane z miejscem wykonywania pracy określonym w umowie o pracę”.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy, odwołująca się spółka podniosła, że organ rontowy błędnie uznał, że wypłacone zleceniobiorczyni kwoty diet nie korzystają ze zwolnienia składkowego przewidzianego w § 2 ust. 1 pkt 15 Rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe, a tym samym nieprawidłowo uwzględnił je w podstawie wymiaru składek ZUS.

Ponownie podkreślono, że organ rentowy całkowicie zignorował różnicę w sytuacji pracowników, co do których podróż służbowa jest faktycznie zjawiskiem incydentalnym, wyjątkowym i nietypowym, od sytuacji zleceniobiorców, którzy wykonują swoje zadania z większą elastycznością co może wiązać się z koniecznością wyjazdu, a w konsekwencji poniesienia kosztów takich, jak chociażby konieczność zakupu pożywienia, które rekompensuje kwota diety. Celem zwolnienia składkowego diet jest umożliwienie osobie, która wykonując swoje obowiązki poza miejscem zamieszkania i siedzibą zleceniodawcy, zrekompensowanie zwiększonych kosztów utrzymania, co miało miejsce także w rozpoznawanym przypadku.

Z daleko idącej ostrożności procesowej, na wypadek przyjęcia przez Sąd, że stanowisko organu rentowego jest prawidłowe, wnosząca odwołanie wskazała ponadto, że organ rentowy w sposób nieprawidłowy wyliczył podstawy wymiaru składek za miesiące objęte decyzją. Podniesiono, że nie znajduje oparcia w przepisach prawa praktyka ZUS polegająca na ubruttowieniu kwoty przychodu zleceniobiorcy. Jest to wręcz sprzeczne z przepisem art. 18 ust. 1 w zw. z art. 4 pkt 9, art. 20 ust. 1 i art. 21 ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, który przewiduje, że podstawą wymiaru składek jest przychód zleceniobiorcy, zaś przychodem są wszelkiego rodzaju otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń (zgodnie z ogólną definicją zawartą w art. 11 ust. 1 ustawy o PIT).

Z tego względu wskazano, że gdyby nawet podzielić co do zasady stanowisko ZUS wyrażone w decyzji, podstawę wymiaru składek winna stanowić kwota otrzymana przez ubezpieczoną za pośrednictwem rachunku bankowego, a nie kwota ubruttowiona. Przychód ze swojej definicji jest już kwotą brutto. Odwołująca się spółka podniosła, że ZUS nie wskazał w treści decyzji w jaki sposób dokonał ubruttowienia i oceniła, że wynika to zapewne w faktu, że przepisy prawa nie przewidują takiego działania. Podkreślono, że konsekwencją nieprawidłowej praktyki organu rentowego jest zawyżenie podstawy wymiaru składek wskazanej w decyzji. Następuje to w sytuacji, kiedy ubezpieczona otrzymała na rachunek bankowy przychód niższy niż kwota przeciętnego wynagrodzenia, o którym mowa w art. 19 ust. 1 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych. W związku z powyższym wskazano, że ZUS nie oblicza należności składkowej od przychodu, ale od przychodu zawyżonego w sposób sztuczny i sprzeczny z prawem. Skonstatowano, że może to wynikać również z faktu, że organ rentowy wydając decyzję chciał sobie uprościć obliczenia, co jednak jest niedozwolone przepisami prawa. Organ winien ustalić jaka część kwoty otrzymanej przez ubezpieczoną w ramach przelewu bankowego została zadeklarowana przez płatnika jako przychód w złożonej przez niego uprzednio deklaracji rozliczeniowej, a od pozostałej części ewentualnie naliczyć składki (po zastosowaniu odliczenia równowartości diet za każdy dzień pobytu - stąd wskazana na wstępnie konieczność ustalenia dni pobytu za granicą czego ZUS nie ustalił w treści decyzji). Przy takim sposobie obliczania należności składkowych, nie doszłoby do sztucznego zawyżania podstawy wymiaru składek. Podkreślono, że organ rentowy zobowiązany jest działać na podstawie i w granicach przepisów prawa i nie ma uprawnień do wprowadzania własnych kategorii pojęciowych jak „ubruttowiony” przychód (odwołanie (...) sp. z o.o. od decyzji ZUS– k. 3-6v a.s.).

W odpowiedzi Zakład Ubezpieczeń Społecznych (...) Oddział w W. wniósł o oddalenie odwołania oraz o zasądzenie od odwołującej się spółki zwrotu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu odpowiedzi na odwołanie wskazano, że płatnik składek (...) sp. z o. o. w nieprawidłowy sposób ustalił podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne oraz ubezpieczenie zdrowotne ubezpieczonej T. Z. wyłączając z podstawy wymiaru składek kwoty wypłacone jej z tytułu należności określonych przez płatnika składek jako diety, pomimo tego, że charakter wykonywanej umowy zlecenia wskazywał, iż ubezpieczona nie pozostawała w podróży służbowej, lecz wykonywała stałą pracę za granicą i wyłącznie tam świadczyła usługi opiekuńcze na podstawie zawartej umowy zlecenia, w której miejsce świadczenia pracy oznaczono jako Republikę Federalną Niemiec. Podróż do miejsca wykonywania pracy na podstawie zawartej umowy zlecenia była dla ubezpieczonej drogą do pracy, a nie podróżą w celu wykonania zadania o charakterze incydentalnym. Ubezpieczona wykonywała na terenie Republiki Federalnej Niemiec uzgodnione ze zleceniodawcą czynności, nie mając stałego miejsca pracy w Polsce, a zatem – zdaniem organu rentowego – nie można mówić o zleceniu wykonywania poszczególnych zadań w ramach umowy zlecenia do wykonania poza granicami kraju.

Organ rentowy podkreślił, że stanowisko obrane przez niego w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji znajduje potwierdzenie w utrwalonym orzecznictwie Sądu Najwyższego. Wskazał na wyrok Sądu Najwyższego z dnia 12 września 2018 r. w sprawie sygn. akt III UK 134/17, w którym Sąd Najwyższy stwierdził, że potwierdzenie okoliczności wykonywania pracy za granicą na podstawie czasowego oddelegowania wyklucza możliwość zakwalifikowania tej sytuacji jako podróży służbowej. Dopóki w obrocie prawnym funkcjonuje będące ostateczną decyzją ZUS poświadczenie o stosowaniu polskich przepisów prawnych do pracownika odwołującego się, wykluczone jest uznanie, że ten pracownik we wskazanych w nich okresach przebywał w podróżach służbowych, niezależnie od tego, kiedy i w jakich okolicznościach formularz Al został wydany. Organ rentowy podniósł, że słuszność zaskarżonej decyzji potwierdza również szereg innych orzeczeń, tj. np. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 3 grudnia 2014 r. w sprawie sygn. akt: II UK 49/13, z którego sentencji wynika, że istnieje wyraźne zróżnicowanie i odmienne uregulowanie obowiązku składkowego odnośnie do dwóch grup pracowników wykonujących pracę poza umówionym miejscem świadczenia pracy, gdy wskazane wypłaty pokrywają inne potrzeby pracowników odbywających podroż służbową, a inne pracowników zatrudnionych za granicą w polskich zakładach pracy. W związku z tym w § 2 ust. 1 pkt 15 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 18 grudnia 1998 r. w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe (Dz.U. Nr 161, poz. 1106 ze zm.) ujęte są diety i inne należności z tytułu podróży służbowej, a w § 2 ust. 1 pkt 16 tylko część wynagrodzenia, która ma odpowiadać równowartości diety przysługującej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju, za każdy dzień pobytu. Wskazano, że dalej Sąd Najwyższy stwierdza, iż podróż służbowa jest zjawiskiem wśród obowiązków pracownika niecodziennym, okazjonalnym, w ramach pracowniczych powinności niezwyczajnym i nietypowym, stanowiącym pewien wyłom w zwykłym świadczeniu pracy. Pracę w ramach delegacji (podróży służbowej) wyróżnia sporadyczność i przemijający czas trwania oraz wykonywanie konkretnie określonego zadania. Natomiast wysłanie pracownika na obszar innego państwa Unii należy traktować jako odrębną instytucję prawną określoną w art. 14 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) Nr 1408/71 z dnia 14 czerwca 1971 r. w sprawie stosowania systemów zabezpieczenia społecznego do pracowników najemnych i ich rodzin przemieszczających się we Wspólnocie (Dz. Urz. UE.L z 1971 r. Nr 149, str. 2) (odpowiedź ZUS na odwołanie – k. 14 a.s.).

Sąd Okręgowy ustalił następujący stan faktyczny:

(...) spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą
przy ul. (...) (...) w W., została wpisana w dniu 22 marca 2018 r. do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego prowadzonego przez Sąd Rejonowy dla m. st. Warszawy w Warszawie XII Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego pod numerem KRS (...). Za przedmiot zasadniczej działalności spółki obrano pomoc społeczną bez zakwaterowania dla osób w podeszłym wieku i osób niepełnosprawnych. Pozostałą działalność spółki stanowi m.in. działalność związana z organizowaniem, działalność agentów zajmujących się sprzedażą drewna, działalność portali internetowych, pozostałe doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania, działalność agencji reklamowych, działalność związana z wyszukiwaniem miejsc pracy i pozyskiwaniem pracowników (wydruk z KRS – k. 8-10 a.s.).

W ramach swojej zasadniczej działalności spółka (...) sp. z o.o. zajmowała się świadczeniem usług pomocy domowej i opieki domowej nad osobami w podeszłym wieku, osobami niepełnosprawnymi lub wymagającymi pomocy w codziennym funkcjonowaniu z innych powodów. Usługi tego rodzaju spółka świadczyła nie tylko w Polsce, ale także – w zależności od zapotrzebowania – w innych krajach. Pomoc domowa będąca przedmiotem umów zlecenia polegała m.in. ochronie zdrowia i życia podopiecznego, sprawowaniu nad nim ogólnej opieki, regularnym przygotowywaniu posiłków, napojów i karmieniu podopiecznych – w sposób niezagrażający zakrztuszeniem, zatruciem, zadławieniem, przestrzeganiu diety podopiecznego, codziennej pomocy w higienie osobistej, dbaniu o ogólny wygląd podopiecznego, regularnym zmienianiu pościeli – raz na dwa tygodnie lub częściej – w zależności od potrzeby, utrzymywaniu porządku w domu podopiecznego, pomocy w codziennych czynnościach, dotrzymywaniu towarzystwa np. poprzez rozmowę, wyjście na spacer, podczas wizyt u lekarza i spełnianiu próśb podopiecznego np. zaprowadzenie do toalety w ciągu dnia. W przypadku, gdy podopieczni, nad którymi spółka zapewnić miała świadczenie opieki mieszkali poza granicami Polski zleceniobiorca – zawierając umowę – zobowiązywał się do wyjazdu na terytorium państwa, w którym przebywał podopieczny. Spółka (...) sp. z o.o. zapewniała zleceniobiorcom transport do miejsca wykonywania zlecenia i zakwaterowanie przez czas jego trwania w domu podopiecznego. Opiekun przez okres sprawowania opieki stale przebywał w domu podopiecznego, mieszkając z nim i nocując (umowy zlecenia – nienumerowane karty akt rentowych, zeznania A. W. – k. 99 – 102 a.s.)

Na terenie Polski, zleceniobiorcy spółki nie wykonywali żadnych czynności w związku z realizacją usługi zlecenia, realizacja całości zlecenia następowała na terytorium kraju, w którym przebywali podopieczni. Okresy pobytu opiekunów celem świadczenia opieki domowej były zróżnicowane, jednak na ogół trwały ok. 1 – 3 miesiące i powtarzały się w ciągu roku. Spółka (...). Sp. z o.o. wystawiała zleceniobiorcy druk „polecenia wyjazdu”, który określał datę i miejsce wyjazdu z Polski, przyjazdu do Niemiec oraz datę i miejsce powrotu do Polski po realizacji zlecenia (bezsporne). Za wykonanie usługi opieki świadczonej zleceniobiorcy otrzymywali wynagrodzenie w walucie Euro, w kwocie wynikającej z zawartych przez nich umów, określonej wartością brutto. Przelew kwoty wynagrodzenia następował na wskazane przez zleceniobiorcę konto bankowe do 12 dnia każdego miesiąca następującego po miesiącu, którego w dotyczyło wynagrodzenie. Umowy zlecenia zawierane przez (...) sp. z o.o., które za przedmiot miały wykonanie usługi pomocy domowej i opieki w innym kraju niż Polska – na ogół była to Republika Federalna Niemiec – przewidywały, że zleceniodawca zwraca zleceniobiorcy koszty związane z przebywaniem poza granicami kraju w wysokości diety dziennej w kwocie ustalonej w umowie na podstawie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Realizując usługi opieki i pomocy (...) sp. z o.o. funkcjonowała według dwóch modeli biznesowych. Pierwszy dotyczył współpracy z opiekunami, którzy przebywali za granicą – głownie w Niemczech – dłużej niż rok i charakteryzował się tym, że wówczas pracowali oni w oparciu o przepisy prawa niemieckiego, a składki za nich były opłacane do niemieckiej Kasy Chorych oraz niemieckiego Urzędu Skarbowego. Drugi model dotyczył krócej trwających zleceń i w takich przypadkach opiekunowie pozostawali w polskim systemie ubezpieczeniowym i podlegali zgłoszeniu w ZUS, a składki na ubezpieczenie społeczne z tytułu umów zlecenia opłacane były w Polsce. Wówczas, spółka – zleceniodawca – występowała do właściwego oddziału Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z wnioskami o wydanie zaświadczenia A1 celem umożliwienia wyjazdu do pracy za granicę i jednoczesnego podlegania prawu polskiemu (zeznania A. W. – k. 99 - 102 a.s).

Umowy zlecenia – w kształcie scharakteryzowanym powyżej – spółka (...) sp. z o.o. zawarła m.in. z T. Z.. Na ich podstawie zleceniobiorca T. Z. realizowała zlecenie polegające na opiece nad osobami starszymi na terenie Republiki Federalnej Niemiec. Nadzór nad wykonywaniem przez nią obowiązków wynikających z zawartej umowy sprawował koordynator i rodzina podopiecznych. Rozliczenie za realizację zlecenia następowało na podstawie informacji uzyskanych przez (...) sp. z o.o. od rodziny podopiecznego (zeznania T. Z. – k. 102 – 102 v a.s., zaświadczenia o zatrudnieniu i dochodach dotyczące T. Z. – akta rentowe).

T. Z. wykonywała na rzecz płatnika składek (...) sp. z o.o. zlecenie polegające na opiece nad osobami starszymi w Republice Federalnej Niemiec na podstawie umów zlecenia zawartych na czas określony od 4 stycznia 2019 r. do 4 marca 2019 r. i od 4 maja 2019 r. do 28 maja 2019 r. Miesięczne wynagrodzenie płatne było po wykonaniu zlecenia i składało się z wynagrodzenia oraz diety dziennej, przy czym miesięczna suma kwot diet dziennych przewyższała kwotę wynagrodzenia wynikającego z umowy. W obu umowach, jakie T. Z. zawarła ze spółką (...) sp. z o.o. wynagrodzenie zostało określone na kwotę brutto 173,69 Euro, a dieta dzienna w związku z przebywaniem poza granicami kraju ustalona została w kwocie 49 Euro. Spółka (...) sp. z o.o. nie udzieliła T. Z. wyjaśnień co do kwoty, od której będą odprowadzane składki do ZUS. Ubezpieczona nie miała wiedzy, że zleceniodawca nie płacił za nią składek od całości kwoty otrzymanej tytułem wykonania zlecenia ( zeznania T. Z. – k. 102 – 102 v a.s., umowa z dnia 4 stycznia 2019 r. – nienumerowana karta akt rentowych, umowa z dnia 23 kwietnia 2019 r. – k. 33 – 36 a.s.).

Zakład Ubezpieczeń Społecznych (...) Oddział w W., na wniosek płatnika (...) Sp. z o.o. o wydanie zaświadczenia o ustawodawstwie na formularzu Al dla T. Z., na podstawie art. 12 ust 1 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 883/2004, w związku z czasowym delegowaniem jej w okresach od 1 marca 2019 r. do 4 marca 2019 r., od 4 maja 2019 r. do 28 maja 2019 r. oraz od 29 maja 2019 r. do 31 grudnia 2019 r. do pracy na terytorium Niemiec ustawodawstwa polskiego (bezsporne).

T. Z. otrzymała od (...) sp. z o.o. na rachunek bankowy wynagrodzenie w kwocie:



1445,16 Euro przelewem z dnia 8 lutego 2019 r., oznaczonej w tytule operacji „wynagrodzenie + dieta 2019-01 (...)",



1600,00 Euro, przelewem z dnia 8 marca 2019 r, oznaczonej w tytule operacji „wynagrodzenie + dieta 2019-02 (...)",



180,65 Euro przelewem z dnia 8 kwietnia 2019 r., oznaczonej w tytule operacji „wynagrodzenie + dieta 2019-03 (...)",



1238,71 Euro przelewem z dnia 10 czerwca 2019 r. oznaczonej w tytule operacji „wynagrodzenie + dieta 2019-05 (...)" (potwierdzenie transakcji bankowych – k. 37 – 40 a.s.).

Z karty wynagrodzeń T. Z. przekazanej przez (...) sp. z o.o. wynika, że uzyskała przychód w styczniu 2019 r. w kwocie - 0,00zł, w lutym 2019 r. w kwocie - 420,70 zł, w marcu 2019 r. w kwocie - 1311,34 zł, w kwietniu 2019 r. w kwocie - 52,32 zł, w maju 2019 r. w kwocie - 0,00 zł i w czerwcu 2019 r. w kwocie - 357,12 zł (karta wynagrodzeń za okres od 1 stycznia 2019 r. do 31 lipca 2019 r. – nienumerowana karta akt rentowych).

Płatnik składek dokonał zgłoszenia T. Z. do ubezpieczeń społecznych i ubezpieczenia zdrowotnego, jako osoby wykonującej pracę na podstawie umowy zlecenia. Sporządził za nią także imienne miesięczne raporty o należnych składkach i wypłaconych świadczeniach.

Wykazał w nich:



za m-c 1/2019 podstawę wymiaru składek za ubezpieczenia społeczne w kwocie - 0,00 zł i na ubezpieczenie zdrowotne w kwocie - 0,00 zł,



za m-c II/2019 podstawę wymiaru składek za ubezpieczenia społeczne w kwocie - 420,70 zł i na ubezpieczenie zdrowotne w kwocie - 373,33 zł,



za m-c III/2019 podstawę wymiaru składek za ubezpieczenia społeczne
w kwocie - 1311,34 zł i na ubezpieczenie zdrowotne w kwocie - 1163,68 zł,



za m-c IV/2019 podstawę wymiaru składek za ubezpieczenia społeczne
w kwocie - 52,32 zł i na ubezpieczenie zdrowotne w kwocie - 46,43 zł,



za m-c V/2019 podstawę wymiaru składek za ubezpieczenia społeczne
w kwocie - 0,00 zł i na ubezpieczenie zdrowotne w kwocie - 0,00 zł,



za m-c VI/2019 podstawę wymiaru składek za ubezpieczenia społeczne
w kwocie - 357,12 zł i na ubezpieczenie zdrowotne w kwocie - 316,91 zł ( ZUS ZUA, ZUS ZWUA, ZUS RCA – bezsporne).

Zakład Ubezpieczeń Społecznych (...) Oddział w W. wszczął postępowania wyjaśniające w sprawie ustalenia podlegania ubezpieczeniom społecznym i podstaw wymiaru składek na te ubezpieczenia T. Z. z tytułu świadczenia pracy na postawie umów zlecenia zawartych z płatnikiem składek (...) sp. z o. o. o czym zawiadomił płatnika i ubezpieczoną pismem z dnia 14 grudnia 2022 r. (zawiadomienia o wszczęciu postępowania z dnia 14 grudnia 2022 r. – nienumerowane karty akt rentowych).

Następnie, pismem z dnia 12 stycznia 2023 r. organ rentowy poinformował o zakończeniu postępowania administracyjnego w sprawie podlegania T. Z. ubezpieczeniom społecznym, podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne oraz ubezpieczeniu zdrowotnemu ubezpieczonej z tytułu umów zlecenia zawartych z płatnikiem składek i o możliwości zapoznania się ze zgromadzoną dokumentacją oraz wypowiedzenia co do dowodów zebranych sprawie (zawiadomienia o zakończeniu postępowania – akta rentowe).

Po zakończeniu postępowania organ rentowy wydał decyzję z dnia 9 lutego 2023 r. nr (...) (...) dotyczącą T. Z., w której umorzył postępowanie w sprawie ustalenia podlegania przez nią ubezpieczeniom społecznym, jako osoby wykonującej pracę na podstawie umowy zlecenia zawartej z płatnikiem składek (...) sp. z o.o. oraz ustalił dla ubezpieczonej podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne, rentowe, wypadkowe i zdrowotne z tego tytułu (decyzja dnia 9 lutego 2023 r. nr (...) (...) nienumerowana karta akt rentowych).

Powyższy stan faktyczny Sąd Okręgowy ustalił na podstawie powołanych dokumentów znajdujących się w aktach sprawy, aktach rentowych i aktach kontroli, które zostały ocenione jako wiarygodne. Strony nie kwestionowały ich autentyczności i treści, dlatego to co z nich wynika stało się podstawą ustaleń faktycznych.

W sprawie zeznawał świadek A. W. – pracownik odwołującej się spółki, który został przesłuchany na okoliczność zasad ustalania wynagrodzenia i diety dla ubezpieczonej oraz przyczyn przyjęcia takiego modelu rozliczeń przez spółkę. Świadek przedstawiał potrzebę wprowadzenia diet jako jednego ze składników należności wypłacanych za wykonanie zlecenia z uwagi na przebywanie zleceniobiorców w podróży służbowej. Sąd nie dał wiary zeznaniom świadka w zakresie w jakim wynikał z nich charakter wyjazdów ubezpieczonej jako odbywanych w ramach podróży służbowych. W pozostałym zakresie zeznaniom świadka Sąd dał wiarę i chociaż nie miały one doniosłego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, oparł się na nich ustalając sposób organizacji zleceń przez spółkę.

Zeznania T. Z. nie budziły wątpliwości Sądu. Zostały ocenione jako szczere, stanowiące spontaniczną relację z tego, co ubezpieczona zapamiętała odnośnie do współpracy ze spółką (...) sp. z o.o. i okoliczności realizacji usługi zlecenia. Sąd nie miał podstaw, by zeznań ubezpieczonej odmówić wiary, dlatego stały się one podstawą ustaleń faktów sprawy.

W ocenie Sądu zgromadzony materiał dowodowy, tj. wskazane wyżej dokumenty, zeznania T. Z., zeznania A. W., w zakresie w jakim zostały uznane za wiarygodne oraz treść pism płatnika składek złożonych w toku postępowania wyjaśniającego prowadzonego przez organ rentowy, był wystarczający do poczynienia ustaleń faktycznych w sprawie, także w zakresie istnienia pewnej ugruntowanej praktyki, co do sposobu organizacji wykonania zleceń opieki i pomocy domowej przez spółkę (...) sp. z o.o. realizowanych na terenie Niemiec.

Sąd Okręgowy zważył, co następuje:

Odwołanie płatnika składek spółki (...) sp. z o.o. jako niezasadne, nie zasługiwało na uwzględnienie.

Porządkując wywód Sąd chce przypomnieć, że – w świetle zarzutów odwołania i treści jego uzasadnienia – za istotę sporu w rozpatrywanej sprawie uznać należy dwa zagadnienia. Pierwszą sporną kwestią było to czy składnik wypłacanej T. Z. należności, jaką otrzymała za wykonanie zlecenia w postaci usługi opieki realizowanej na terytorium Niemiec, a który przez zleceniodawcę został określony jako „dieta dzienna” stanowi dla ubezpieczonej przychód tego rodzaju, że odwołujący się zleceniodawca – spółka (...) sp. z o.o. jako płatnik składek będzie zobowiązany uwzględnić w podstawie wymiaru składek wartości tych świadczeń za okresy i w kwotach szczegółowo opisanych w zaskarżonej decyzji.

Druga sporna kwestia dozna z kolei aktualizacji dopiero wówczas, gdy na pierwsze zagadnienie, zostanie udzielona odpowiedź twierdząca – co oczywiście, wobec nieuwzględnienia odwołania – nastąpiło. A zatem, przedmiotem dalszej analizy, oprócz ww. zagadnienia będzie także wyjaśnienie, dlaczego w zaskarżonych decyzjach organ rentowy w sposób prawidłowy dokonał określenia podstawy wymiaru składek i czy de facto – jak podnosi odwołująca się spółka – nastąpiło ze strony organu rentowego nieprawidłowe „ubruttowienie przychodu”.

Czyniąc rozważania o niezasadności odwołania w kontekście pierwszej spornej kwestii wskazać należy na wstępie, że poza sporem było to, że dla T. Z. właściwym w zakresie zabezpieczenia społecznego było ustawodawstwo polskie. Zatem do wymienionej w zaskarżonej decyzji ubezpieczonej zastosowanie ma przepis art. 6 ust. 1 pkt 4 ustawy z 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz. U. z 2022 r. poz. 1009 z późn. zm., dalej jako ustawa systemowa), zgodnie z którym obowiązkowo ubezpieczeniom emerytalnemu i rentowym podlegają, z zastrzeżeniem art. 8 i 9, osoby fizyczne, które na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej są osobami wykonującymi pracę na podstawie umowy agencyjnej lub umowy zlecenia albo innej umowy o świadczenie usług, do której zgodnie z Kodeksem cywilnym stosuje się przepisy dotyczące zlecenia, zwanymi dalej „zleceniobiorcami”, oraz osobami z nimi współpracującymi, z zastrzeżeniem ust. 4. Nadto, zgodnie z art. 11 ust. 2 ww. ustawy dobrowolnie ubezpieczeniu chorobowemu podlegają na swój wniosek osoby objęte obowiązkowo ubezpieczeniami emerytalnym i rentowymi, wymienione w art. 6 ust. 1 pkt 2, 4, 5, 7b, 8 i 10.

Stosownie zaś do art. 18 ust. 3 wzmiankowanej ustawy, podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe zleceniobiorców ustala się zgodnie z ust. 1, jeżeli w umowie agencyjnej lub umowie zlecenia albo w innej umowie o świadczenie usług, do której zgodnie z Kodeksem cywilnym stosuje się przepisy dotyczące zlecenia, określono odpłatność za jej wykonywanie kwotowo, w kwotowej stawce godzinowej lub akordowej albo prowizyjnie. Zgodnie zaś z art. 18 ust. 1 ww. ustawy podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe ubezpieczonych stanowi przychód, o którym mowa w art. 4 pkt 9 i 10, z zastrzeżeniem ust. 1a i 2, ust. 4 pkt 5 i ust. 12.

Wskazać należy w pierwszej kolejności, że zwolnienie przychodu od podatku dochodowego od osób fizycznych nie ma wpływu na ocenę czy dany przychód stanowi podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne. Ważne jest ustalenie tego, co jest przychodem w rozumieniu ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku od osób fizycznych, dalej jako „u.p.d.o.f.” oraz czy wyłączenia oskładkowania przychodu wynikają z rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 18 grudnia 1998 r. w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe ( Dz.U. z 2017 r. poz. 1949, dalej zwane „rozporządzeniem”).

Wedle art. 4 pkt 9 ustawy systemowej „przychód” – to przychody w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych m in. z tytułu umowy zlecenia. Zgodnie z dyspozycją art. 11 ust. 1 u.p.o.d.f. zasadniczo przychodami są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Warunkiem uznania tych świadczeń za przychód jest zatem ich otrzymanie od zleceniodawcy. W świetle art. 21 ust. 1 u.p.o.d.f., zawierającego zwolnienia od podatku dochodowego o charakterze przedmiotowym, wynika, że ustawodawca nie wyłączył wymienionych w nim świadczeń z zakresu pojęciowego „przychód”, a jedynie „zwalnia” je od podatku dochodowego. Są one zatem nadal przychodem podlegającym oskładkowaniu, nie stanowią jedynie podstawy opodatkowania – nie wchodzą w skład kwoty podlegającej opodatkowaniu.

Przypomnieć wypada także, że podstawy wymiaru składek nie stanowią przychody, które – na podstawie upoważnienia z art. 21 ustawy systemowej – określone zostały § 2 ust. 1 ww. rozporządzenia. Zawarty w nim pkt 15 stanowi, że wyłączono z podstawy wymiaru składek przychody w postaci diet i innych należności z tytułu podróży służbowej pracownika do wysokości określonej w przepisach w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju. W przypadku podróży służbowej pracownik ma prawo do otrzymania świadczeń określonych w § 2 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej. Są to: diety, zwrot kosztów przejazdów, dojazdów środkami komunikacji miejscowej, noclegów, innych niezbędnych udokumentowanych wydatków, określonych lub uznanych przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb.

Jak zatem wynika z powyżej zacytowanych przepisów, przyjęcie, że pracownik odbywa podróż służbową jest korzystne z punktu widzenia pracodawcy, jako płatnika obciążonego powinnością uiszczania składek na ubezpieczenia społeczne pracowników, ponieważ daje mu możliwość wyłączenia z podstawy wymiaru składek, diet i innych należności z tytułu podróży służbowych jakie wypłacił pracownikowi.

Oczywiste jest zatem, że prawidłowa kwalifikacja wyjazdu pracownika jako podróży służbowej ma doniosłe znaczenie – wpływa bowiem m.in. na zakres świadczeń należnych pracownikowi od pracodawcy, a także na zastosowanie wyłączeń z podstawy wymiaru składek, do których będzie uprawniony pracodawca jako ich płatnik, ostatecznie także wpływa na wysokość świadczeń z Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, które zależne są od kwot odprowadzonych składek.

Mając na uwadze powyższe warto przypomnieć, że pojęcie podróży służbowej z § 2 ust. 1 pkt 15 rozporządzenia nie może być rozumiane inaczej niż w art. 77 ^{( 5)} § 1 Kodeksu pracy, który to przepis stanowi, że pracownikowi wykonującemu na polecenie pracodawcy zadanie służbowe poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy, lub poza stałym miejscem pracy przysługują należności na pokrycie kosztów związanych z podróżą służbową. Zgodnie z tym przepisem na definicję podróży służbowej składają się trzy elementy: polecenie pracodawcy, zadanie i wyjazd poza miejscowość, w której znajduje się siedziba pracodawcy lub poza stałe miejsce pracy. Wszystkie elementy definicji muszą przy tym zaistnieć łącznie ( vide: wyrok Sądu Najwyższego z 22 lutego 2008 r., I PK 208/07). Za właściwą należy uznać wykładnię pojęcia podróży służbowej przyjętą w uchwale siedmiu sędziów Sądu Najwyższego z 19 listopada 2008 r., II PZP 11/08 (OSNP 2009, nr 13-14, poz. 166) z której wnika, że podróż służbowa nie jest tym samym, co wykonywanie pracy. Polecone w podróży służbowej pracownikowi zadanie służbowe różni się od pracy „określonego rodzaju”, do wykonywania której pracownik zobowiązuje się w stosunku pracy (art. 22 § 1 k.p.). Przepis art. 77 ^{( 5)} § 1 k.p. wskazuje na incydentalny, tymczasowy i krótkotrwały charakter podróży służbowej. Wykonywanie zadania służbowego w rozumieniu tego przepisu nie jest wykonywaniem pracy określonego rodzaju, wynikającej z zatrudnienia.

Potrzeba uregulowania podróży służbowej wynika z kwestii kosztów ponoszonych przez pracownika. W przypadku dojazdu do umówionego miejsca pracy koszty z nim związane strony powinny uwzględnić przy ustalaniu wynagrodzenia za pracę. Innymi słowy pracownik, podpisując umowę, godzi się na wykonywanie pracy w określonym miejscu i powinien liczyć się ze wszystkimi konsekwencjami wyrażonej zgody. W przypadku polecenia udania się w podróż służbową po stronie pracownika powstają nieskalkulowane dodatkowe koszty. Forma pisemna jest jednak istotna do celów dowodowych. Powierzenie pracownikowi przez pracodawcę wykonania określonego zadania służbowego poza stałym miejscem pracy wymaga bowiem odpowiedniego udokumentowania ( vide wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 26 stycznia 2007 r., I SA/Wr 1332/06). W orzecznictwie wskazuje się, że w treści takiego dokumentu niezbędne jest określenie zadania, jakie ma wykonać pracownik poza miejscowością, w której znajduje się jego stałe miejsce pracy, miejscowość docelowa, data i godzina wyjazdu oraz powrotu, liczba godzin i dni przebywania w podróży, stawka i wartość przysługujących diet ( vide wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 19 lutego 1997 r., SA/Sz 122/96).

Polecenie pracodawcy jest czynnością jednostronną (władczą), zaś jeżeli dochodzi do wyjazdu w ramach porozumienia z pracownikiem nie można mówić o podróży służbowej ( vide wyrok Sądu Apelacyjnego w Poznaniu z 18 kwietnia 2013 r., III AUa 1388/12). W świetle przeważającej wykładni orzecznictwa podróż służbowa ma charakter incydentalny, tymczasowy i krótkotrwały. Zadanie zlecone do wykonania w podróży służbowej musi zatem w zakresie obowiązków pracownika stanowić zjawisko nietypowe, okazjonalne. W przeciwnym razie, pomimo formalnego polecenia wyjazdu w podróż służbową np. kilkumiesięczną, nie mamy do czynienia z zadaniem, ale zmianą miejsca wykonywania pracy ( vide: wyrok Sądu Najwyższego z 30 października 2013 r., II UK 112/13, postanowienie Sądu Najwyższego z 4 czerwca 2019 r., III UK 247/18). Polecone w podróży służbowej pracownikowi zadanie służbowe różni się od pracy „określonego rodzaju” do wykonywania której pracownik zobowiązuje się w stosunku pracy ( art. 22 § 1 k.p. ) ( vide Wyrok Sądu Najwyższego z dnia 17 lutego 2012 r. w sprawie III UK 54/11).

Wskazać warto, że dopiero przyjęcie, że podróż służbowa oznacza wyjazd poza umówione miejsce pracy, a nie poza siedzibę pracodawcy, w pełni realizuje ratio legis instytucji podróży służbowej, rozumianego jako kompensata zwiększonych. nieprzewidzianych wydatków ( vide wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 listopada 1999 r., SA/Sz 1780/98, wyrok Sądu Najwyższego z 17 lutego 2012 roku, III UK 54/11). Podkreślić należy także, że w orzecznictwie nie budzi przy tym wątpliwości, że stałe miejsce pracy oznacza miejsce umówione, w którym przez dłuższy czas, systematycznie pracownik świadczy pracę ( vide uchwała Sądu Najwyższego z dnia 9 grudnia 2011 r., II PZP 3/11).

Tak dokonana charakterystyka podróży służbowej, jako uregulowanej przepisami Kodeksu pracy odnosi się do osób, które są pracownikami, zatem osób związanych stosunkiem pracy w rozumieniu przepisów art. 22 k.p.c. Zwraca Sąd jednak uwagę, że przepisy § 1-4 wspomnianego wyżej rozporządzenia, które dają możliwość wyłączenia z podstawy wymiaru składek świadczeń otrzymanych z tytułu m.in. diet otrzymanych w podróży służbowej, mają odpowiednie zastosowanie do ustalania podstawy wymiaru składek osób wykonujących pracę na podstawie umowy agencyjnej lub umowy zlecenia albo innej umowy o świadczenie usług, do której zgodnie z Kodeksem cywilnym stosuje się przepisy dotyczące zlecenia (§ 5 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia).

Sąd dostrzega, że w realiach rozpoznawanej sprawy ubezpieczoną T. Z. łączyła z płatnikiem umowa zlecenia uregulowana w przepisach kodeksu cywilnego, a nie w kodeksie pracy. Okoliczność tą akcentowała odwołująca, by wesprzeć stanowisko o niemożności stosowania przepisów o podróży służbowej pracownika do zleceniobiorcy. W ocenie Sądu nie jest to jednak wystarczający powód, aby reguł przyjmowanych przy umowie o pracę, a dotyczących oceny czy miała miejsce „podróż służbowa”, nie stosować do oceny sytuacji, stanowiącej wyjazd zleceniobiorcy. Oczywiście zleceniodawca nie może wysłać zleceniobiorcy w podróż służbową o jakiej mowa w prawie pracy, ponieważ przepisy te nie dotyczą zatrudnionych w oparciu o umowy cywilnoprawne. Dopuszczalne jest jednak zawarcie w umowie zlecenia informacji, że wykonanie zlecania, będzie wiązało się z koniecznością odbycia podróży. Zatem wskazać należy, że o ile w przypadku pracowników, obowiązek podroży służbowej wynika już z samej istoty stosunku pracy i w tym zakresie nie zachodzi konieczność szczególnego umownego uregulowania tej kwestii, podobnie jak ich uprawnienia do świadczeń z tytułu odbycia takiej podróży, o tyle podróż służbowa zleceniodawcy również jest możliwa – jednak wówczas w treści umowy powinien znaleźć się zapis mówiący o konieczności odbycia wyjazdu służbowego przy wykonywaniu zlecenia. Podróż służbowa zleceniobiorcy jest możliwa, jeśli dodatkowo już w umowie będą zawarte ustalenia odnośnie do kosztów podróży finansowanych bądź zwracanych bezpośrednio przez zleceniodawcę.

Sąd stoi na stanowisku, że stosunek pracy stanowi wzorzec dla przyjęcia, czy wobec T. Z. zachodzi sytuacja odpowiadająca podróży służbowej a w konsekwencji czy świadczenie otrzymane z tytułu takiego wyjazdu, może być traktowane, dla celów ubezpieczenia społecznego, jako wynikające z „podróży służbowej”. Inaczej mówiąc, przyjęcie, że doszło do podróży służbowej oraz, że z tego tytułu można dokonać wyłączenia z podstawy wymiaru składek wypłaconych świadczeń w rozumieniu § 2 ust. 1 pkt 15 rozporządzenia wymaga ustalenia, że zaszły okoliczności faktyczne ukształtowane na zasadach podobnych do tych, jakie przyjmuje się w ramach stosunku pracy. W pkt § 2 ust. 1 pkt 15 powołanego rozporządzenia użyte jest pojęcie podróży służbowej, które należy odnieść jednakowo do każdej szeroko rozumianej podstawy zatrudnienia, nie tylko do tej wynikającej z kodeksu pracy. Jak słusznie stwierdził Sąd Apelacyjny w Łodzi w wyroku z 22 lipca 2015 r., III A Ua 1197/14, Lex nr 1916620, użycie określenia „podróż służbowa” nie jest na gruncie stosowania włączeń przedmiotowych przy ustalaniu podstawy wymiaru składek, elementem istotnie różnicującym pojęcie podróży odbywanych przez pracowników i zleceniobiorców, a to w skutek treści § 5 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia, który stanowi, że przepis dotyczący ustalania podstawy wymiaru składek dla pracowników stosuje się odpowiednio wobec osób wykonujących pracę na podstawie umowy zlecenia, jak też w świetle szerokiej definicji pracownika w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych.

Wobec powyższego, zdaniem Sądu, dla oceny charakteru wyjazdu zleceniobiorcy T. Z. dopuszczalne jest posiłkowanie się wzorcem podróży służbowej wynikającym z kodeksu pracy – co nabiera szczególnego znaczenia – wówczas, gdy warunkowane jest to potrzebą odpowiedniego stosowania do jej sytuacji przepisów Rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 18 grudnia 1998 r. w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe. Na gruncie rozpoznawanej sprawy potrzeba taka zaistniała, bowiem w jej realiach należało dokonać oceny czy diety wypłacane zleceniobiorcy odpowiadają diecie z tytułu podróży służbowej i w konsekwencji czy możliwe jest stosowanie do tych świadczeń wyłączeń przy ustalaniu podstawy wymiaru składek zgodnie z § 2 ust. 1 pkt 15 ww. rozporządzenia. Użyte w tym przepisie pojęcie podróży służbowej, należy odnieść jednakowo do każdej szeroko rozumianej podstawy zatrudnienia, nie tylko w rozumieniu art. 2 kodeksu pracy, w tym do świadczenia usług na podstawie umowy cywilnoprawnej. Do osób świadczących pracę, w ramach stosunku pracy, definicja podróży służbowej zawarta jest w art. 77 ⁵ § 1 k.p. i rozumie się przez nią wyjazd w celu wykonania zadania, które jest odmienne i wyjątkowe na tle typowych obowiązków pracowniczych. Powyższą zasadę, zdaniem Sądu należy również odnieść do zleceniobiorców. Naruszeniem zasad logicznego rozumowania, jak i zwerbalizowanej w ustawie zasady równego traktowania byłoby uprzywilejowanie w tym zakresie jakiejkolwiek grupy ubezpieczonych, z uwagi na tytuł podlegania ubezpieczeniom społecznym i bezkrytyczne akceptowanie znaczącego pomniejszenia podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne, przy założeniu dopuszczalności odmiennego traktowania podroży służbowych w zależności od tytułu do ubezpieczeń. Założeniem ogólnym ustawodawcy wyrażonym m.in. w § 5 ust. 2 rozporządzenia jest bowiem ujednolicenie zasad dotyczących wyłączeń z podstawy wymiaru składek niektórych należności otrzymywanych przez osoby wykonujące pracę, bez względu na to czy następuje to na podstawie umowy o pracę, czy umowy cywilnoprawnej.

Odnosząc się zatem do dokonanej wyżej charakterystyki podróży służbowej Sąd ocenił, że podróż ubezpieczonej T. Z. nie spełnia kryteriów podróży służbowej, a zatem świadczenia, tj. diety wypłacone z tytułu wyjazdu, który nie jest podróżą służbową – nie mogą podlegać wyłączeniu z podstawy wymiaru składek zgodnie z ww. przepisem rozporządzenia. Oceny takiej dokonał Sąd przy uwzględnieniu okoliczności, że zamiarem ubezpieczonej i odwołującej się spółki już w momencie zawierania umów zlecenia, było wykonywanie określonych czynności poza granicami kraju. Zatem, Republika Federalna Niemiec, do której udała się T. Z. stanowiła ustalone w umowie, nadto jedyne i stałe miejsce wykonania zleconych jej czynności. Nie nastąpiła zatem w realiach sprawy – charakterystyczna dla podroży służbowej – przesłanka tymczasowego wykonywania czynności wynikających z umowy zlecenia poza stałym miejscem ich wykonywania. Podróż ubezpieczonej do Niemiec nie wiązała się z opuszczeniem miejsca, w którym dotychczas wykonywałaby zlecenie – wszak w Polsce, z której ubezpieczona wyjechała, nie realizowała dla zleceniodawcy żadnych zleceń – tak przed wyjazdem do Niemiec, jak i po powrocie do kraju. Sam zaś wyjazd do Niemiec nie był podyktowany koniecznością wykonania w tym państwie zlecenia, które na tle ogółu powierzonych ubezpieczonej zleceń miałoby charakter incydentalny czy wyjątkowy. Założenie, że wyjazd do Niemiec w celu wykonania zlecenia polegającego na czynnościach opiekuńczych był dla ubezpieczonej jedynie podróżą służbową, prowadziłoby do absurdalnego wniosku, że ubezpieczona w sposób stały przebywała w podróży służbowej w czasie i w zakresie równoległym do jednoczesnego wykonywania w tym samym miejscu głównego przedmiotu umowy, czyli także czynności opieki. Praca ubezpieczonej nie mogła polegać na stałym pozostawaniu w podróży służbowej, właśnie z uwagi na tę specyficzną opisaną wyżej definicję tego pojęcia, traktowanego jako zdarzenie wyjątkowe i odmienne od podstawowych czynności pracowniczych. Zatem, Sąd przyjął, że Republika Federalna Niemiec była stałym miejscem świadczenia usług opieki. Usługa ta realizowana była przez ubezpieczoną wyłącznie tam, a po jej wykonaniu ubezpieczona nie wracała do Polski, by tu kontynuować wykonywanie innych czynności wynikających z umowy zlecenia. Celem wykonania zlecenia, ubezpieczona – co oczywiste – by dojechać do miejsca wykonania zlecenia – musiała odbyć podróż, jednak jej znaczenie jest odmienne od podróży służbowej. Ubezpieczona musiała zamieszkiwać w trakcie realizowania usług poza granicami kraju, bo wynikało to ze specyfiki zlecenia i nie można twierdzić, że w okresie sprawowania całodobowej opieki nad osobami starszymi i chorymi odbywała podróże służbowe. Ubezpieczona wykonywała zlecenie za granicą, a ponieważ czynności jakie tam podejmowała nie miały charakteru incydentalnego i nie stanowiły marginalnej części wynikających z umowy zlecenia zadań, ale ich istotę – nie można przyjąć, że podróż ubezpieczonej do Niemiec była podróżą służbową w rozumieniu § 2 ust. 1 pkt 15 w związku z § 5 ust. 1 pkt 2 cytowanego rozporządzenia. Podróż do Niemiec poprzedzało co prawda przygotowanie przez (...) sp. z o.o. polecenia wyjazdu, jednak, co zaznaczył Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 10 października 2012 r. II UK 72/1, czynności formalne, jak na przykład wydanie polecenia wyjazdu, wypłacanie diet, zwrot kosztów podróży i noclegu nie stanowią o tym, że wykonywane zadania odbywają się w ramach podróży służbowej. Z uwagi na to, że stałe miejsce pracy ubezpieczonej nie znajdowało się w Polsce a w Niemczech, nie można uznać, że jadąc do Niemiec, była ona kierowana do wykonywania określonych czynności poza miejscem jej stałej pracy, co jest charakterystyczną cechą podróży służbowej.

Konsekwencją powyższych rozważań – skutkujących konstatacją, że wykonywanie przez ubezpieczoną czynności opieki z tytułu umów zlecenia nie następowało w ramach podróży służbowej – jest wniosek, że świadczenia przyznane zleceniobiorczyni, chociaż nazwane dietami, nie są przychodami należnymi z tytułu podróży służbowej podlegającymi wyłączeniu z podstawy wymiaru składek. W następstwie przyjęcia, że ubezpieczona nie odbywała podróży służbowych, brak jest podstaw do zastosowania w niniejszej sprawie wyłączenia z podstawy wymiaru składek przychodu określonego w § 2 ust. 1 pkt 15 rozporządzenia w postaci kosztów należności z tytułu podróży służbowej zleceniobiorcy. W ocenie Sądu świadczenie, jakie odwołująca się spółka wypłacała zleceniobiorczyni T. Z., nazywane dietą dzienną z tytułu kosztów związanych z przebywaniem poza granicami kraju – pomimo użytego nazewnictwa – diety nie stanowiło. Z założenia wysokość diety powinna korelować z przybliżoną wysokością wydatków generowanych przez podróże służbowe. Tak rozumianych należności, przeznaczonych na pokrycie oczywiście zwiększonych kosztów utrzymania i noclegów za granicą, nie można uznawać za element wynagrodzenia za pracę wykonaną i dlatego korzystają one z wyłączenia z podstawy wymiaru składek na ubezpieczenie społeczne w oparciu o § 2 ust 1 pkt 15 rozporządzenia. Konstrukcja świadczenia nazwanego „dietą” jaką w zawartych z ubezpieczoną umowach zlecenia posługuje się spółka (...) sp. z o.o., wskazuje na odmienny jego charakter względem tego, jaki wynikać powinien z istoty diety w ujęciu wyżej scharakteryzowanym. „Dieta” na warunkach proponowanych przez odwołującą się spółkę stanowić miała rzekomo zwrot kosztów z tytułu przebywania poza granicami kraju – chociaż umowa nie precyzowała, na jakiej podstawie, po okazaniu przez zleceniobiorcę jakich dokumentów następowałoby ustalenie kwoty należnej do zwrotu celem rozliczenia podróży służbowej. Wysokość diety nie była uzależniona od zwiększonych wydatków wyżywienia i noclegu, a wypłata następowała w odgórnie ustalonej w umowie zlecenia kwocie. Ostateczna wysokość „diet” zależała od czasookresu – ilości dni pobytu za granicą. W ocenie Sądu, w rzeczywistości – abstrahując od obranego nazewnictwa – „dieta” stanowiła ekwiwalent za wykonaną za granicą pracę zleceniobiorcy w formie dodatku do wynagrodzenia, była jego inną formą, a nie – co próbuje propagować odwołująca – zwrotem wydatków związanych z wykonaniem zleconego zadania za granicą. Taka ocena świadczenia jest spójna z ogólną jego konstrukcją zawartą w umowie zlecenia, z której wynika, że Niemcy są stałym miejscem wykonania zleconych prac, a to z kolei nieuzasadnionym czyniło sięganie do konstrukcji diety z tytułu podróży służbowej zleceniobiorcy.

Użycie w umowie zlecenia przez odwołującą się spółkę terminu „dieta” w ocenie Sądu jest zabiegiem celowym – i chociaż posłużenie się terminem w sytuacji ubezpieczonej nie jest zgodne ani z prawidłowymi zasadami wykładni językowej, ani systemowej czy celowościowej tego pojęcia – to zastosowanie takiej nomenklatury przez odwołującą się spółkę służyć miało stworzeniu pozoru spełniania warunków uprawniających do skorzystania z wyłączeń, o których mowa w § 2 ust. 1 pkt 15 rozporządzenia i ostatecznie do zaniżenia podstawy wymiaru składek za zleceniobiorcę T. Z.. Znamienne jest także i to, że świadczenia, które odwołująca się spółka wypłacała ubezpieczonej jako diety – które w swej istocie mają rekompensować zwiększone koszty w związku z podróżą służbową – miały wysokość niewspółmiernie wyższą w stosunku do uzyskiwanego przez nią wynagrodzenia ustalonego w umowach. W ocenie Sądu także i to przemawia za wnioskiem o ukrywaniu wynagrodzenia pod postacią diet, co zmierzało w ocenie Sądu do obejścia przepisów o podstawie wymiaru składek. Celem i zamiarem płatnika było w rzeczywistości opłacenie niższych składek na ubezpieczenia społeczne z wyłączeniem z ich podstawy wymiaru właśnie owych diet. Wynagrodzenie – stanowiące podstawę wymiaru składek – celowo zostało ustalane w kwocie stosunkowo niskiej, podczas gdy dieta miała je rekompensować i z tych powodów, co wbrew logice, znacznie przewyższała kwotę wynagrodzenia. Sąd ocenił, że płatnik celowo zaburzył proporcje składników tworzących ogół należności przysługujących zleceniobiorcy i wykorzystał pojęcie podróży służbowej, by stworzyć pozory legalności praktyki polegającej na rozróżnianiu wypłacanych jej świadczeń: na wynagrodzenie i dietę – wszystko to, by skorzystać z ulgi wynikającej z § 2 ust. 1 pkt 15 rozporządzenia i zaniżyć podstawę wymiaru składek wyłączając z niej świadczenia należne z tytułu podróży służbowej.

Oczywiste jest, że sama analiza pobudek działania płatnika i ocena moralna obranej przez niego praktyki pozostaje poza sferą zainteresowania Sądu i stanowi jedynie tło dla przedmiotu postępowania sądowego, który w sprawach z zakresu ubezpieczeń społecznych wyznaczony jest treścią zaskarżonych decyzji.

W związku z powyższym, przedmiotem dalszych rozważań Sądu będzie ocena zasadności poczynionego przez organ rentowy w zaskarżonej decyzji ustalenia, że podstawą prawną dla ustalenia wysokości podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia T. Z. jest przepis § 2 ust. 1 pkt 16 Rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki socjalnej z dnia 18 grudnia 1998 r. w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe.

Rozważania jakie zamierza prowadzić Sąd w zakresie powyżej zaakcentowanym, stanowią ciągłość i konsekwencję ustaleń, ocen oraz wywodów poczynionych dotychczas – z tej właśnie przyczyny poświęcono im wyraźnie dużo uwagi – a tym samym rozprawiono się z wiodącym zarzutem odwołania – oceniając go jako niezasadny – w którym odwołująca się spółka podniosła, że dokonana przez organ rentowy kwalifikacja ubezpieczonej, jako osoby nieprzebywającej w podróży służbowej jest nieprawidłowa. Sąd uznał zarzut za chybiony i nota bene bynajmniej nie z tego powodu na jaki wskazywała odwołująca, tj., że T. Z. nie mogła przebywać w podróży służbowej z uwagi na to, że jest to pojęcie z zakresu prawa pracy i nie ma zastosowania do zleceniobiorców. Powodem przychylenia się Sądu do stanowiska organu rentowego były ustalenia faktyczne w zakresie charakteru wyjazdów ubezpieczonej wykonującej zlecenie na rzecz płatnika i zestawienie ich z desygnatami podróży służbowej, co ostatecznie – po wykluczeniu zaistnienia elementów charakteryzujących podróż służbową w wyjazdach ubezpieczonej – dało sądowi asumpt do oceny o prawidłowości stanowiska Zakładu.

Zatem, zważywszy na powyższe, skoro wyjazdy zleceniobiorcy T. Z. nie stanowiły podróży służbowych, powstało pytanie jak należy je kwalifikować. Organ rentowy zajął stanowisko, że T. Z. wyjeżdżała do Niemiec w ramach oddelegowania. Sąd podzielając ten pogląd zaznacza, że przepisy rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 883/2004 z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie koordynacji systemów zabezpieczenia społecznego i rozporządzenia do niego wykonawczego, tj. Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 987/2009 z dnia 16 września 2009 r. dotyczącego wykonywania rozporządzenia (WE) nr 883/2004 w sprawie koordynacji zabezpieczenia społecznego posługują się pojęciem „delegacji”. Przepis art. 12 ust. 1 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 883/2004 z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie koordynacji systemów zabezpieczenia społecznego stanowi, że osoba, która wykonuje działalność jako pracownik najemny w państwie członkowskim w imieniu pracodawcy, który normalnie prowadzi tam swą działalność, a która jest delegowana przez tego pracodawcę do innego państwa członkowskiego do wykonywania pracy w imieniu tego pracodawcy, nadal podlega ustawodawstwu pierwszego państwa członkowskiego, pod warunkiem że przewidywany czas takiej pracy nie przekracza 24 miesięcy i że osoba ta nie jest wysłana, by zastąpić inną delegowaną osobę. Wspomniana instytucja delegacji jest adresowana do osób wykonujących pracę najemną. Dla celów ww. rozporządzenia określenie "praca najemna" oznacza wszelką pracę lub sytuację równoważną, traktowaną jako taką do celów stosowania ustawodawstwa w zakresie zabezpieczenia społecznego państwa członkowskiego, w którym taka praca lub sytuacja równoważna ma miejsce. W literaturze wskazuje się, że "(...) pod pojęciem pracy najemnej w ujęciu komentowanego przepisu należy rozumieć wszelkie formy aktywności zawodowej, przy czym, uwzględniając konieczność odróżnienia tego terminu od działalności prowadzonej na własny rachunek, należy dodać, że chodzi o formy zatrudnienia niesamodzielnego, zależnego, w swoisty sposób podporządkowanego (zob. K. Ślebzak [w:] Koordynacja systemów zabezpieczenia społecznego. Komentarz, Warszawa 2012).

Nie ma przeciwskazań, by osobą najemną określać nie tylko pracownika w rozumieniu ustawy kodeks pracy, ale również osobę wykonującą pracę na podstawie umowy zlecenia lub innej umowy o świadczenie usług. W konsekwencji przyjąć należy, że przepis art. 12 ust. 1 r.k.s.z.s. może znaleźć zastosowanie również do zleceniobiorców. Zaznaczenia wymaga, że tym co charakteryzuje delegowanie jest poświadczenie A1, które stanowi najważniejszy dokument w modelu delegowania. Dokument ten poświadcza, że właściwym ustawodawstwem w zakresie zabezpieczenia społecznego w odniesieniu do delegowanego, mimo że nie wykonuje on pracy/zlecenia w Polsce jest ustawodawstwo polskie. Na marginesie wspomnieć warto, że Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 14 listopada 2013 r. w sprawie o sygn. II UK 204/13, stanął na stanowisku, że poświadczenie przez ZUS stosowania polskiego systemu ubezpieczeń społecznych na formularzu E-101 (obecnie A1) wyklucza możliwość stwierdzenia, że pracownik, którego dotyczy to potwierdzenie, przebywa w zagranicznej podróży służbowej.

Przeniesienie powyższych rozważań na grunt przedmiotowej sprawy prowadzi do wniosku o słuszności stanowiska organu rentowego, co do tego, że wyjazd ubezpieczonej stanowił oddelegowanie. W sprawie bezsporne było, że dla ubezpieczonej wystawiono zaświadczenia potwierdzające podleganie polskiemu ustawodawstwu w zakresie zabezpieczenia społecznego, tzw. formularze A1 na wniosek zleceniodawcy, a ponadto ubezpieczona wykonywała swoje obowiązki wynikające z zawartych umów zlecenia poza państwem, gdzie działa zleceniodawca, tj. za granicą na podstawie umów zlecenia zawartych z polskim przedsiębiorcą – odpowiada to warunkom delegacji w rozumieniu art. 12 ust. 1 ww. rozporządzenia. Sąd podziela zatem pogląd organu rentowego, że do ubezpieczonej, której dotyczy zaskarżona decyzja –T. Z.– mającej stałe miejsce wykonywania czynności wynikających z przyjętego zlecenia za granicą, w sytuacji, gdy zlecenie to wykonywała na rzecz polskiego zleceniodawcy – stosuje się przy ustalaniu podstawy wymiaru składek przepis § 2 ust. 1 pkt 16 rozporządzenia.

Chociaż, tak do podróży służbowej jak i oddelegowania podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne pracowników stanowi przychód w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych, to inne są w zależności od rodzaju wyjazdu – wyłączenia przy w ustalania podstawy wymiaru składek od ustalonego przychodu. Zgodnie z art. 18 ust. 1 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne pracowników stanowi przychód w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych osiągany z tytułu pozostawania w stosunku pracy. Podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe zleceniobiorców ustala się na podstawie ww. zasad, jeżeli w umowie agencyjnej lub umowie zlecenia albo w innej umowie o świadczenie usług, do której zgodnie z Kodeksem cywilnym stosuje się przepisy dotyczące zlecenia, określono odpłatność za jej wykonywanie kwotowo, w kwotowej stawce godzinowej lub akordowej albo prowizyjnie – art. 18 ust. 2 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych. Mając na uwadze treść art. 735 § 1 i 2 k.c. w zw. z art. 487 § 2 k.c. i art. 353 ¹ k.c. wynagrodzenie z odpłatnej umowy zlecenia może być określone w dowolny sposób, w tym może składać się z różnorodnych elementów, lecz ogólną zasadą jest, że wynagrodzenie to powinno odpowiadać wykonanej pracy. Każdą należność przewidzianą w umowie zlecenia dla zleceniobiorcy, zależną od rozmiaru lub sposobu wykonania zleconego zadania, traktować należy jako składnik wynagrodzenia i jednocześnie jako przychód w rozumieniu ww. przepisów podatkowych i ustawy systemowej.

Z kolei przepis art. 4 pkt 9 ustawy systemowej definiując przychód odsyła do pojęcia przychodu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu m.in. zatrudnienia w ramach stosunku pracy, jak i z tytułu umowy zlecenia. Przychodem w rozumieniu przepisów podatkowych są wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężna świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty, niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych – art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Biorąc pod uwagę powyższe, Sąd – stojąc na stanowisku zbieżnym
z poglądem organu rentowego, a mianowicie, że „diety” wprowadzone zostały
w konstrukcji umów zlecenia pomiędzy odwołującą a ubezpieczoną celem ukrycia wynagrodzenia – uznał, że stanowiły zapłatę za wykonanie zlecenia czyli w rzeczywistości były wynagrodzeniem zleceniobiorcy i tak właśnie prawidłowo kwalifikowane podlegać powinny oskładkowaniu, ponieważ de facto stanowiły przychód, który zgodnie z art. 18 ust. 1 ustawy o systemie ubezpieczeń jest podstawą wymiary składek.

Z tak ustalonej podstawy wymiaru wyłącza się przychody określone w § 2 wspominanego wielokrotnie rozporządzenia, tj. Rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 18 grudnia 1998 r. w sprawie szczegółowych zasad ustalania postawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe, zwanego dalej rozporządzeniem. Rozróżnienie pomiędzy podróżą służbową a oddelegowaniem przekłada się na sposób ustalenia wysokości podstawy wymiaru składek na ubezpieczenie społeczne. W przypadku świadczeń pobranych w ramach podróży służbowej przy ustalaniu podstawy wymiaru składek – o czym była już mowa wyżej – zastosowanie znajduje z § 2 ust. 1 pkt 15 rozporządzenia. Natomiast przepis § 2 ust. 1 pkt 16 rozporządzenia, który ma zastosowanie do ubezpieczonej przez płatnika składek zleceniobiorczyni – o czym również była już mowa – wskazuje, że nie stanowi podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne część wynagrodzenia pracowników zatrudnionych za granicą u polskich pracodawców, z wyłączeniem osób wymienionych w art. 18 ust. 12 ustawy w wysokości równowartości diety przysługującej z tytułu podróży służbowych poza granicami kraju, za każdy dzień pobytu, określonej w przepisach w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju, z tym zastrzeżeniem, że tak ustalony miesięczny przychód tych osób stanowiący podstawę wymiaru składek nie może być niższy od kwoty przeciętnego wynagrodzenia, o którym mowa w art. 19 ust. 1 ustawy systemowej.

Płatnik przy ustalaniu podstawy wymiaru składek nie zastosował ww. przepisu – co było niewłaściwe i skutkowało jej zaniżeniem, dlatego organ rentowy wydał decyzję ustalającą prawidłową wysokość podstawy wymiaru składek za ubezpieczoną T. Z., właśnie w oparciu o nieuwzględniony przez płatnika przepis.

W odwołaniu od wydanej przez Zakład decyzji płatnik kwestionował sposób w jaki organ rentowy dokonał obliczenia podstawy wymiaru składek, wskazując, że podstawę ich wymiaru winna stanowić kwota otrzymana przez ubezpieczoną za pośrednictwem rachunku bankowego, a nie kwota ubruttowiona. Odwołująca się spółka wskazała, że dokonane przez organ rentowy „ubruttowienie przychodu” w celu obliczenia należności składkowej prowadziło do jego sztucznego zawyżenia, a sam sposób ubruttowienia przychodu nie został przez organ rentowy wyjaśniony, co jest następstwem tego, że takie działanie nie znajduje oparcia w przepisach prawa.

Po udzieleniu wyjaśnień przez organ rentowy – odnośnie do sposobu wyliczenia ubruttowienia diet wypłaconych ubezpieczonej w każdym miesiącu ze wskazaniem czy ubruttowienie objęło wyłącznie kwoty diet czy też pełne kwoty adekwatne do wartości każdego przelewu – odwołująca się spółka wycofała zarzut podwójnego ubruttowienia, podtrzymując zarzut o braku podstaw do ubruttowienia.

W ocenie Sądu, warto jednak nadmienić, że podnoszenie przez odwołującą argumenty nie podważają w okolicznościach sprawy w żadnej mierze trafności stanowiska organu rentowego, co do sposobu ubruttowienie. Poddawane pierwotnie krytyce działanie organu rentowego, które polegać miało na „ubruttowieniu przychodu” było w istocie ustaleniem kwoty brutto od wynagrodzenia otrzymanego przez ubezpieczoną na rachunek bankowy – czyli od kwoty dochodu stanowiącego kwotę netto. By wykazać podstawę wymiaru składek od otrzymanego wynagrodzenia netto należało ustalić to, jaka kwota brutto odpowiada kwocie przelanej z tytułu wykonania zlecenia na rachunek bankowy. Organ rentowy w sposób szczegółowy – bazując na danych wynikających z kwot faktycznie otrzymanych przez ubezpieczoną na rachunek bankowy z wyszczególnieniem każdego miesiąca wykonywania przez nią zlecenia, scharakteryzował sposób w jaki ustalił podstawę wymiaru składek. W związku z tym, że zgodnie z § 2 ust. 1 pkt 16 rozporządzenia diety przyznawane ubezpieczonej są w całości przychodem stanowiącym podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia w rozumieniu art. 18 ust. 1 ustawy systemowej, płatnik mógł skorzystać z ulgi przewidzianej w tym przepisie i poddać oskładkowaniu przychody do poziomu nie niższego jednak niż kwota przeciętnego wynagrodzenia, o którym mowa w art. 19 ust. 1 ustawy systemowej (por. wyrok Sądu Najwyższego z 12 września 2012 r., II UK 45/12, Lex nr 1228447). W realiach przedmiotowej sprawy płatnik powyższego jednak nie zrobił, zatem to organ rentowy dokonał ustalenia kwot przychodu, czyli kwot brutto od wynagrodzenia netto za dany miesiąc i porównywał je z kwotą przeciętnego wynagrodzenia, celem ustalenia możliwości skorzystania z ulgi. Wszak, gdyby rzeczywisty przychód pracownika (zleceniobiorcy) był niższy niż przeciętne wynagrodzenie, o jakim mowa w § 2 ust. 1 pkt 16 omawianego rozporządzenia, to płatnik nie mógłby w ogóle skorzystać z ulgi w opłacaniu składek, o jakiej mowa także w tym przepisie (zob. też wyrok Sądu Najwyższego z 2 grudnia 2014 r., II UK 176/13, Lex nr 1777877).

Stosując powyższe w sposób prawidłowy, Zakład w pierwszej kolejności, w oparciu o poszczególne obwieszczenia Ministra Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej ustalał jaka była kwota prognozowanego przeciętnego wynagrodzenia w roku, w którym obywało się wykonanie zlecenia. Także zasady przewalutowania wypłaconych ubezpieczonej należności nie budziły zastrzeżeń Sądu. Uwzględniał bowiem organ rentowy średni kurs walut ogłaszany przez Narodowy Bank P. z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu. Następnie analizował czy ustalona po przewalutowaniu kwota wynagrodzenia stanowi kwotę wyższą czy niższą od kwoty przeciętnego wynagrodzenia w danym roku. Uwzględnił także, że w przypadku, gdy przychód ten był niższy od kwoty przeciętnego wynagrodzenia wysokość podstawy wymiaru składek oparto na jego wysokości, a jeśli przychód ten był wyższy – ograniczano wysokość podstawy wymiaru składek do przeciętnego wynagrodzenia w danym roku. Sama zasada, jaką obrał organ rentowy przy ustaleniu podstawy wymiaru składek nie budziła zaskrzeń Sądu, zaś odwołująca się spółka kwestionowała właśnie ową – opartą na przepisie § 2 ust. 1 pkt 16 zasadę, natomiast nie podnosiła, że organ rentowy dopuścił się błędów matematycznych przy obliczaniu kwot, które uznał za prawidłową podstawę wymiaru składek.

Mając na uwadze powyższe, Sąd, podzielił stanowisko organu rentowego wyrażone w odpowiedzi na odwołanie uznając, wbrew twierdzeniom odwołującej się spółki, że zaskarżona decyzja jest prawidłowa. Powyższe skutkowało oddaleniem na podstawie art. 477 ¹⁴ § 1 kodeksu postępowania cywilnego odwołania (...) sp. z o.o. od decyzji (...) (...), o czym orzeczono w 1 punkcie sentencji wyroku.

W punkcie 2 sentencji wyroku Sąd orzekł o kosztach zastępstwa procesowego na podstawie art. 99 k.p.c. w zw. art. 98 § 1 i 3 k.p.c., zasądzając od (...) spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. – jako strony przegrywającej – na rzecz Zakładu Ubezpieczeń Społecznych (...) Oddział w W. kwotę 3.600,00 zł wraz z odsetkami ustawowymi za okres od dnia uprawomocnienia się niniejszego orzeczenia do dnia zapłaty, tytułem zwrotu kosztów zastępstwa procesowego, tj. kwotę ustaloną adekwatnie do wartości przedmiotu sporu – 25.548,69 zł – na podstawie § 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych .