Portal Orzeczeń Sądów Powszechnych

WYROK

W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ

Dnia 12 lipca 2018 r.

Sąd Apelacyjny w Katowicach

Wydział III Pracy i Ubezpieczeń Społecznych

w składzie:

Przewodniczący	SSA Wojciech Bzibziak (spr.)
Sędziowie	SSA Alicja Kolonko SSA Witold Nowakowski
Protokolant	Michał Eksterowicz

po rozpoznaniu w dniu 28 czerwca 2018 r. w Katowicach

przy udziale Krajowego Rzecznika Dyscyplinarnego Polskiej Izby Biegłych Rewidentów

sprawy obwinionej, biegłej rewident H. P. (H. P.)

w przedmiocie odpowiedzialności dyscyplinarnej

na skutek apelacji obwinionej H. P.

od wyroku Sądu Okręgowego - Sądu Pracy w Katowicach

z dnia 4 kwietnia 2017 r. sygn. akt IX 1 P 85/16

1.  uchyla zaskarżony wyrok w punkcie 3 i na mocy art. 17 § 1 pkt 6 kpk
w związku z art. 414 § 1 kpk oraz art. 35 ust. 4 ustawy z dnia 7 maja 2009 r. o biegłych rewidentach i ich samorządzie, podmiotach uprawnionych do badania sprawozdań finansowych oraz nadzorze publicznym (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r. poz. 1000 ze zm.) umarza postępowanie,

2.  kosztami postępowania obciąża Skarb Państwa.

/-/SSA A. Kolonko /-/SSA W. Bzibziak /-/SSA W. Nowakowski

Sędzia Przewodniczący Sędzia

Sygn. akt III APa 49/17

UZASADNIENIE

Orzeczeniem z dnia 26 października 2016r., sygn. akt KSD 561/2012 Krajowy
Sąd Dyscyplinarny uznał H. P. obwinioną o to, że dopuściła się przewinienia dyscyplinarnego polegającego na wydaniu w dniu 12 kwietnia 2012r. nieprawidłowej opinii
z badania sprawozdania finansowego Spółdzielczej Kasy Oszczędnościowo-Kredytowej (...) w T. za rok 2011, co stanowi naruszenie przepisów art. 4 ust. 1 pkt 1 i 3 ustawy z dnia 5 maja 2009r. o biegłych rewidentach i ich samorządzie (...), art. 65 ust. 1-4, 5 pkt 7 ustawy z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości oraz pkt (ust.) 69 Krajowego Standardu Rewizji Finansowej nr 1, stanowiącego załącznik do uchwały nr 1608/38/2010 Krajowej Rady Biegłych Rewidentów z dnia 16 lutego 2010r. – za winną popełnienia zarzucanego
jej czynu i za to na mocy art. 31 ust. 1 i 2 pkt 3) ustawy z dnia 7 maja 2009r. o biegłych rewidentach i ich samorządzie, podmiotach uprawnionych do badania sprawozdań finansowych oraz nadzorze publicznym wymierzył jej karę dyscyplinarną – karę pieniężną
w wysokości 2.500 zł, a na podstawie art. 43 ust. 2 tej ustawy obciążył ją kosztami postępowania w wysokości 4.113,82 zł.

Krajowy Sąd Dyscyplinarny (KSD) ustalił, że w dniu 20 sierpnia 2012r. do Krajowego Rzecznika Dyscyplinarnego (KRD) wpłynęło pismo Komisji Nadzoru Audytowego informujące o zastrzeżeniach Komisji Nadzoru Finansowego do rzetelności wyników badania sprawozdania finansowego za rok 2011 Spółdzielczej Kasy Oszczędnościowo-Kredytowej (...) w T. (zwanej dalej (...)), wykonanego przez biegłego rewidenta H. P., w imieniu podmiotu (...) Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa w S.. KRD po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego
i dochodzenia dyscyplinarnego wystąpił w dniu 16 czerwca 2013r. do KSD z wnioskiem
o ukaranie H. P. zarzucając jej wydanie w dniu 12 kwietnia 2012r. nieprawidłowej opinii z badania sprawozdania finansowego (...) za rok 2011.

Nieprawidłowość opinii – zdaniem KRD – polegała na tym, że:

- w poddanym badaniu sprawozdaniu finansowym (...) za rok 2011 zaprezentowano obraz sytuacji finansowej podmiotu zniekształcony w istotny sposób; w takiej sytuacji biegły rewident powinien – stosownie do zaleceń pkt (ust.) 69 Krajowego Standardu Rewizji Finansowej nr 1, stanowiącego załącznik do uchwały nr 1608/38/2010 Krajowej Rady Biegłych Rewidentów z dnia 16 lutego 2010r. (dalej: KSRF nr 1) – wydać opinię negatywną, a obwiniona wydała opinię z zastrzeżeniem (z powodu nieuwzględnienia
w sprawozdaniu finansowym utraty wartości aktywów dotyczących udzielonych kredytów
i pożyczek – niedokonania odpisów aktualizujących wartość tych aktywów, na kwotę co najmniej 23,2 mln zł),

- sytuacja (...) na moment wydania opinii wskazywała na poważne zagrożenie
dla kontynuacji działalności badanej jednostki – o czym obwiniona powinna poinformować
w opinii, czego jednak nie dokonała.

H. P. na etapie postępowania prowadzonego przez KRD składała wyjaśnienia zarówno osobiście (k. 16-17, 27-30, 54-65, 277-312, 364-395), jak też za pośrednictwem obrońcy (k. 9-114 z załącznikami k. 115-185, k.465-489).

KSD wskazał, że zgodnie z art. 65 ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości celem badania sprawozdania finansowego jest wyrażenie przez biegłego rewidenta pisemnej opinii wraz z raportem o tym, czy jest ono zgodne z zastosowanymi zasadami (polityką) rachunkowości oraz czy rzetelnie i jasno przedstawia sytuację majątkową i finansową, jak
też wynik finansowy badanej jednostki. Z przepisu tego wynika, że opinia i raport z badania sprawozdania finansowego to swoista diagnoza sytuacji majątkowej i finansowej badanej jednostki. Tym samym na biegłym rewidencie spoczywa obowiązek przeprowadzenia
badania sprawozdania finansowego z uwzględnieniem wyjątkowo szczególnej staranności
i rzetelności. Aby osiągnąć ten cel powinien kierować się nie tylko przepisami prawa,
ale także postanowieniami Krajowych Standardów Rewizji Finansowej, zasadami etyki zawodowej oraz zawodowym osądem opierającym się na zdobytej wiedzy i doświadczeniu.

KSD podał również, że biegły rewident obowiązany jest także wykonać badanie sprawozdania finansowego w oparciu o przepisy wynikające z art. 65 ust. 6 ustawy
o rachunkowości. Ten ustawowy przepis wymaga, aby wydana z każdego badania sprawozdania finansowego opinia i raport wynikały z zebranej i opracowanej w toku
badania dokumentacji rewizyjnej. Dokumentacja ta powinna umożliwić innemu biegłemu rewidentowi, niebiorącemu udziału w badaniu, prześledzenie jego przebiegu i znalezienie uzasadnienia dla wyrażonej opinii o badanym sprawozdaniu finansowym. Dokumentacja rewizyjna, jej zakres nie mogą pozostawać pojęciami abstrakcyjnymi. Ustawodawca wyraźnie oczekuje, że będzie ona na tyle miarodajna i rzetelna, aby inny biegły rewident z zewnątrz nie tylko był w stanie prześledzić cały proces konkretnego badania, ale co więcej powinien
po analizie tego rodzaju dokumentacji znaleźć uzasadnienie dla wyrażonej opinii o badanym sprawozdaniu finansowym.

KSD podniósł, że w opinii wydanej w dniu 12 kwietnia 2012r. z badania sprawozdania finansowego (...) (k. 3-4 oraz k. 4-6 wraz z raportem k. 25-93) obwiniona ujęła zastrzeżenie o następującej treści: „W badanym sprawozdaniu finansowym nie została uwzględniona utrata wartości aktywów z tytułu udzielonych kredytów i pożyczek, które naszym zdaniem, zgodnie z art. 35b ustawy o rachunkowości powinny zostać objęte odpisami aktualizującymi wyższymi co najmniej o kwotę 23,2 mln złotych”. W pkt IV b opinii H. P. stwierdziła, że poza powyższym zastrzeżeniem sprawozdanie finansowe zostało sporządzone poprawnie. Treść zastrzeżenia dotyczyła zaniżenia o 23,2 mln zł przez Zarząd (...) odpisów aktualizujących aktywów.

Przepisy wynikające z art. 35b ustawy o rachunkowości oraz uchwała nr 1 Zarządu
Kasy Krajowej (...) z dnia 18 października 2002r., wymagają od (...) uaktualniania wartości bilansowej aktywów z tytułu udzielanych kredytów i pożyczek poprzez dokonywanie odpisów aktualizujących w ciężar kosztów.

KSD nie podzielił twierdzenia KRD dotyczącego konieczności wydania opinii negatywnej.

Wskazał, że podczas wykonywania procedur związanych z badaniem sprawozdania finansowego dotyczącego tej pozycji aktywów (...) – wierzytelności od odbiorców, biegła rewident zauważając, że jest to najważniejsza pozycja aktywów powinna ze szczególną troską potwierdzić prawidłowo jej realność. Realne należności to te, które są przez kontrahentów potwierdzane i na bieżąco spłacane. Należności, których spłaty są zagrożone powinny spowodować reakcję biegłego rewidenta poprzez wniosek do zarządu badanej spółki o objęcie

tych kwot odpisami aktualizującymi.

W przypadku, gdy zarząd nie ujmie w księgach odpisu aktualizującego aktywów, biegły rewident nie powinien potwierdzać prawidłowości tej pozycji i zobowiązany jest umieścić opis braku odpisu aktualizującego (który zmniejsza wartość należności i pomniejsza wartość wyniku finansowego) w dokumentacji roboczej oraz ująć jako zastrzeżenie w opinii z badania sprawozdania finansowego.

Obwiniona ujmując w opinii i raporcie zastrzeżenie dotyczące braku odpisów aktualizujących utraty aktywów powinna opisać w opinii skutki, w jaki sposób ten odpis aktualizujący wpłynie na wynik finansowy okresu oraz na kapitał własny (...). Wymagania takie ujęte są w art. 65 ust. 4 ustawy o rachunkowości, jak również wynikają z ust. 66 KSRF nr 1.

KSD zauważył nadto, że biegły rewident badający sprawozdanie finansowe (...) w T. za następny rok wydał opinię z zastrzeżeniami i objaśnieniami (k. 183-185) i wyraził niepewność związaną z realnością tej pozycji aktywów – należnościami od odbiorców.

Odpisy aktualizujące aktywów pomniejszają pozycje aktywów oraz obciążają pozostałe koszty operacyjne, w konsekwencji powodują obniżenie wartości wyniku finansowego za badany okres. Niższy wynik finansowy powoduje zmniejszenie kapitału własnego badanego podmiotu. Nie było to korzystne dla sytuacji majątkowo-finansowej (...) za 2011 rok. Jeżeli biegła rewident zdecydowała się ująć w opinii zastrzeżenie o braku dokonania odpisów aktualizujących aktywów, to zobowiązana była wskazanymi przepisami podać wpływ ujętego zastrzeżenia na wynik finansowy i kapitał własny badanej jednostki.

KSD zauważył, że w przygotowanej dokumentacji roboczej z badania obwiniona zapisała, że (...) dokonał zaksięgowania odpisów aktualizujących z naruszeniem obowiązujących norm dopuszczalnego ryzyka oraz nie zastosował się do wymogów zawartych w Uchwale nr 1 Zarządu Kasy Krajowej z dnia 8 października 2002r., co skutkowało wydaną przez nią opinią z zastrzeżeniem.

Wskazał, że niekonsekwencja H. P. polegała na tym, iż nie podała w opinii
jaki skutek dla oceny sytuacji finansowej (...) – wyniku finansowego i kapitałów własnych, powoduje nieujęcie w sprawozdaniu finansowym wskazanych przez nią
z zastrzeżeniu odpisów aktualizujących. Ujęte w opinii zastrzeżenie o braku dokonania odpisów aktualizujących w kwocie 23,2 mln zł wymagało uzupełnienia jego treści o skutek jaki wywarł na wynik finansowy i kapitał własny, czego wymaga art. 65 ust. 4 ustawy
o rachunkowości.

Brak podania przez biegłego rewidenta w opinii efektów zapisanych tam odpisów aktualizujących aktywów sprawił, że otoczenie biznesowe nie otrzymywało rzetelnych informacji o sytuacji finansowej – majątkowej (...).

KSD nie przyjął wyjaśnień obwinionej, że taka informacja została zawarta w raporcie
z badania. Wszystkie istotne dla oceny informacje dotyczące sytuacji finansowej badanej jednostki powinny być opisane w opinii i w raporcie. Brak uzupełnienia zastrzeżenia
o jego wpływ na wynik finansowy oraz na kapitały własne stanowi istotne przewinienie dyscyplinarne biegłego rewidenta, który wykonując badanie sprawozdania finansowego, powinien ocenić działalność jednostki. Do jego podstawowych obowiązków zgodnie z art. 65 ust. 3 ustawy o rachunkowości należy wskazanie w opinii na stwierdzone podczas
badania sprawozdania finansowego zagrożenie dla kontynuacji działalności przez jednostkę. Zobowiązanie to wypełnia, odpowiednio planując i przeprowadzając badanie, w tym także zdarzeń, jakie nastąpiły po dniu bilansowym, celem zebrania odpowiednich i wystarczających dowodów badania, przemawiających za tym, że według stanu na dzień zakończenia badania zasadne jest, przyjęte przez kierownika jednostki, założenie kontynuacji działalności.
Na podstawie wszystkich uzyskanych dowodów badania biegły rewident powinien
osądzić, czy z uwagi na poważne zagrożenie zachodzi znaczna niepewność co do zdolności jednostki do kontynuowania działalności, a ujawnienie rodzaju i skutków tej niepewności
jest konieczne, aby sprawozdanie finansowe nie wprowadzało czytelnika w błąd. O swych ustaleniach biegły rewident powinien poinformować w opinii i w raporcie.

Zdaniem KSD brak ujęcia w opinii i raporcie informacji dotyczących skutków obniżenia dodatniego wyniku finansowego z kwoty 972.300 zł do wartości ujemnej wyniku finansowego – straty, w kwocie 22.227.500 zł, a tym samym zmniejszenia kapitałów własnych (...) do wartości ujemnych kapitału własnego w kwocie – 4.485.100 zł, powoduje, że H. P. nie zwróciła uwagi na istotne ryzyko związane z kontynuacją działalności (...) w T..

Obwiniona, w ocenie KSD, zauważała symptomy zagrożenia kontynuacji działalności, poinformowała o tym w zeznaniu, lecz nie ujęła tego w opinii i raporcie z badania za 2011 rok, pomimo ciążącego na niej obowiązku wynikającego z art. 65 ust. 3. W raporcie (k. 45) opisała, że nie występują zagrożenia dla kontynuacji działalności na rok następny, na co istotny wpływ mają zdarzenia po dacie bilansu – sprzedaż wierzytelności.

Transakcja sprzedaży wierzytelności, po dacie bilansowej w 2012 roku, do podmiotu powiązanego, zdaniem KSD, nie może być usprawiedliwieniem dla braku podania
przez H. P. wpływu na wynik finansowy i kapitały własne, podanego w opinii zastrzeżenia.

KSD nie podzielił jej poglądu, co do znaczącego wpływu sprzedaży wierzytelności po dniu bilansowym, gdyż nadal pozostało ryzyko uzyskania korzyści z realizacji tej transakcji. Uznał, że stwierdzenia ujęte w aktach sprawy (k. 281) powinny znaleźć odzwierciedlenie
w wydanej przez obwinioną opinii:

„Po wykonaniu w/w procedur stwierdziłam, że na dzień bilansowy nie zostały zaksięgowane wymagane odpisy aktualizujące na kredyty przeterminowane i zagrożone spłatą. Kwota brakujących odpisów wyniosła 23.199.909,22 zł. Stwierdziłam, że po zaksięgowaniu całej kwoty wymaganych odpisów wynik finansowy Spółdzielni uległby zmianie z zysku 972.363,11 zł na stratę w wysokości 22.227.546,11 zł co w konsekwencji spowodowałoby powstanie ujemnych kapitałów własnych na poziomie (-) 4.485.062,93 zł ... i stanowiło jednocześnie przesłankę do zagrożenia kontynuacji działalności Spółdzielni”.

Brak informacji od biegłej rewident dotyczącej ryzyka związanego z kontynuacją działalności, w opinii i raporcie z badania, spowodował, że odbiorcy sprawozdania finansowego, otoczenie finansowe i gospodarcze nie miało pełnej wiedzy na temat faktycznej sytuacji majątkowej i finansowej badanej jednostki (...).

Zdaniem KSD podnoszony przez obronę zarzut o braku bezpośredniego kontaktu Sądu
z obwinioną był bezzasadny. H. P. na każdym etapie postępowania miała
możliwość składania zeznań i wyjaśnień i dokumentów. Wszystkie wyjaśnienia i dokumenty przedstawione przez nią zostały włączone i znajdują się w aktach sprawy. Jej obrońca stwierdził (k. 458), że odmówiła odpowiedzi na pytania Sądu, ponieważ „wszystkie oświadczenia jakie chciała złożyć przedstawiła Sądowi w pismach załączonych do akt sprawy”.

KSD nie podzielił również stanowiska obrońcy obwinionej w zakresie wniosku dowodowego z dnia 22 czerwca 2016r. (k. 683-689), w którym stwierdzono, że sytuacja (...)
w T. nie uległa pogorszeniu. Do pisma dołączona została opinia biegłego rewidenta
z badania sprawozdania (...) w T. za rok 2015, to jest po upływie 4 lat od okresu będącego przedmiotem oceny w niniejszej sprawie. KSD wskazał, że biegły rewident wydający opinię z badania sprawozdania finansowego za 2015 rok podał w informacjach objaśniających:

-

niepewność dotyczącą możliwości kontynuowania działalności przez Kasę,

-

że wykazano udziały w spółce kapitałowej o wartości 41.509.000 zł wycenione w wartości godziwej opartej o przepływy generowane przez spółkę; zwrócił uwagę, że poziom osiąganych wpływów może się różnić od zakładanych,

-

zwrócił uwagę na utworzone aktywa z tytułu podatku dochodowego w wysokości 4.695.000 zł, wobec których istnieje ryzyko niezrealizowania prawdopodobnego dochodu podatkowego.

Zdaniem KSD podane niepewności dotyczące 2015 roku nie wskazują na dobrą sytuację finansową badanej jednostki, informują o trudnościach i ryzykach zauważonych podczas badania sprawozdania finansowego.

W ocenie KSD biegły rewident, będąc zawodem zaufania publicznego, powinien być postrzegany przez rynek nie tylko jako autor opinii i raportu z badania sprawozdania finansowego, ale także jako partner dla biznesu szczególnie, gdy bada sprawozdanie finansowe jednostki dokonującej obrotu środkami pieniężnymi złożonymi jako depozyty przez osoby finansowe oraz podmioty prawne. Rynki finansowe wymagają od biegłego rewidenta rzetelnego i profesjonalnego opisu sytuacji finansowej, zwłaszcza gdy wykonuje badania sprawozdań finansowych podmiotów, które zajmują się obrotem publicznymi środkami finansowymi.

W konsekwencji KSD uznając winę H. P. za udowodnioną we wskazanym zakresie wymierzył jej karę dyscyplinarną – pieniężną w kwocie 2.500 zł. Przy wymiarze kary uwzględnił okoliczność, że obwiniona na każdym etapie postępowania składała wyjaśnienia, jak również to, że dotychczas nie była karana dyscyplinarnie. Zdaniem KSD wymierzona kara pieniężną odniesie skutek prewencyjny i pozwoli biegłemu rewidentowi zwrócić uwagę na niedoskonałości w jego pracy.

Odwołanie od tego orzeczenia wniósł obrońca obwinionej zaskarżając je w całości na jej korzyść podnosząc bezwzględną podstawę uchylenia, tj.:

1)  art. 439 § 1 pkt 8 kpk poprzez orzeczenie przez KSD w zakresie prawomocnie rozpatrzonej sprawy wyrokiem tego Sądu z dnia 27 marca 2015r. w zakresie pkt 2, tj. art. 65 ust. 1-4, 5 pkt 7 ustawy z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości oraz
pkt (ust.) 69 KSRF nr 1 stanowiącego załącznik do uchwały nr 1608/38/2010 Krajowej Rady Biegłych Rewidentów z dnia 16 lutego 2010r.,

2)  art. 439 § 1 pkt 9 w związku z art. 17 § 1 pkt 9 kpk, tj. brak skargi oskarżyciela
w zakresie art. 65 ust. 1-4, 5 pkt 7 ustawy o rachunkowości oraz pkt (ust.) 69 KSRF
nr 1 stanowiącego załącznik do uchwały nr 1608/38/2010 Krajowej Rady Biegłych Rewidentów z dnia 16 lutego 2010r., gdyż w tym zakresie KRD na rozprawie w dniu 1 kwietnia 2016r. ograniczył zakres wniosku o ukaranie –

i na podstawie art. 437 § 1 kpk wniósł o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości
i przekazanie sprawy do Krajowego Sądu Dyscyplinarnego Biegłych Rewidentów.

Nadto w przypadku nieuwzględnienia bezwzględnej podstawy uchylenia orzeczenia obwiniona wniosła o:

1.  zmianę zaskarżonego orzeczenia w całości poprzez uniewinnienie obwinionej od stawianych jej zarzutów,

2.  zasądzenie kosztów postępowania sądowego w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm prawem przepisanych za postępowanie przed Krajowym Sądem Dyscyplinarnym oraz Sądem Okręgowym w Katowicach jako Sądem II instancji,

ewentualnie o

3.  uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do Krajowego Sądu Dyscyplinarnego Biegłych Rewidentów.

Nadto na podstawie art. 427 § 2 kpk zarzucił zaskarżonemu orzeczeniu obrazę przepisów:

1. prawa procesowego, art. 438 pkt 2 kpk, które mogło mieć wpływ na treść orzeczenia, a polegające na naruszeniu:

a)  art. 424 § 1 kpk oraz art. 87 § 1 Regulaminu Postępowania Dyscyplinarnego wobec biegłych rewidentów (uchwała Krajowej Rady Biegłych Rewidentów nr 1619/38/2010 z dnia 16 lutego 2010r.), poprzez sporządzenie uzasadnienia orzeczenia, w którym brak jest wypowiedzenia się Sądu co do okoliczności ograniczenia zakresu oskarżenia przez KRD, niewyjaśnienia dlaczego podstawą orzeczenia jest zakres prawomocnie już osądzony – wyrok uniewinniający,

b)  art. 424 § 1 pkt 2 kpk poprzez:

•

przedstawienie wyjaśnienia podstawy prawnej orzeczenia w sposób wewnętrznie sprzeczny, co nie pozwala w racjonalny sposób prześledzić toku rozumowania KSD w tym zakresie,

•

niestaranną analizę materiału dowodowego (błędy merytoryczne, niedopowiedzenia i brak obiektywizmu),

c)  art. 7 kpk w związku z art. 5 § 2 kpk poprzez zastosowanie dowolnej, a nie swobodnej oceny materiału dowodowego i rozstrzygnięcie wątpliwości niedających się usunąć, na niekorzyść obwinionej,

2. prawa materialnego, art. 438 pkt 1 kpk polegającego na naruszeniu:

a)  art. 65 ust. 1-4 ustawy o rachunkowości, z uwagi m.in. na to, że przepisy te zawierają różne normy prawne i nie jest możliwe ich łączne naruszenie biorąc pod uwagę treść zarzutu,

b)  art. 65 ust. 5 pkt 7 ustawy o rachunkowości, z uwagi m.in. na to, że:

po pierwsze opisane w tym przepisie negatywne zjawiska w badanej jednostce nie wystąpiły,

i po drugie przepis ten wyraźnie wskazuje, iż w opinii zamieszcza się określone informacje tylko w razie takiej potrzeby, co może wynikać wprost z innego przepisu prawa jako nakaz - obligatoryjne zamieszczenie tych informacji w opinii - (w przedmiotowym badaniu
nie było takiej sytuacji) albo też wynika to tylko i wyłącznie z osądu zawodowego biegłego rewidenta - fakultatywne zamieszczenie tych informacji w opinii - i taka sytuacja wystąpiła w przedmiotowym badaniu, co oznacza, że obwiniona, poza wyrażeniem zastrzeżenia do opinii - czego nie kwestionuje Sąd Dyscyplinarny - nie miała obowiązku
i nie zamieściła w opinii dodatkowego objaśnienia,

c)  ust. 69 Krajowego Standardu Rewizji Finansowej nr 1 (KSRF nr 1) z uwagi na m.in. na to, że przepis ten zawiera rożne normy, co oznacza, iż postawiony zarzut musi wprost odnosić się do jednej z nich, nie jest bowiem możliwe naruszenie w tym przypadku ust. 69 KSRF nr 1 w całości, ponieważ sytuacje, do których odnoszą się te normy wzajemnie się wykluczają,

d)  ust. 6 KSRF nr 1 w związku z art. 65 ust. 4 zd. II ustawy o rachunkowości
w kontekście ust. 69 zd. I KSRF nr 1 oraz art. 65 ust. 5 pkt 7 zd. II ustawy
o rachunkowości, poprzez jego niezastosowanie, podczas gdy ust. 6 KSRF nr 1 ustanawia szczególną ochronę osądu zawodowego biegłego rewidenta wszędzie
tam, gdzie przepisy prawa materialnego nie regulują wprost danego zagadnienia,
a standardy rewizji finansowej nie nakładają na niego określonego zachowania
w takiej sytuacji, tak jak w przypadku ust. 69 zd. I KSRF nr 1, zgodnie z którym obwiniona zamieściła w opinii zastrzeżenie, ale już konieczności posłużenia się uzupełniającym objaśnieniem, ponieważ odstępstwa objęte tą normą prawną
dotyczą tylko poszczególnych pozycji i nie powodują zniekształcenia ogólnego
obrazu przekazywanego przez sprawozdanie finansowe, a fakt niedokonania odpisu aktualizującego przez badaną jednostkę jest neutralny wynikowo, co oznacza, że nie ma potrzeby określenia jego zasięgu, a więc obowiązku korzystania z normy art. 65 ust. 4 i art. 65 ust. 5 pkt 7 zd. II ustawy o rachunkowości. Należy wskazać także,
że dyspozycja ust. 6 KSRF nr 1 odwołująca się do osądu zawodowego biegłego rewidenta, czyli do jego wiedzy, doświadczenia i intuicji jest kwintesencją wykonywania tego zawodu, szczególnie wszędzie tam, gdzie przepisy prawa materialnego nie regulują wprost danego zagadnienia, a standardy rewizji finansowej nie nakładają na niego określonego zachowania w takiej sytuacji. Negowanie więc osądu zawodowego biegłego rewidenta w okolicznościach, jak wyżej opisane, pozbawia wykonywanie tego zawodu jakiegokolwiek sensu, a przy tym na tej podstawie można wzruszyć dowolną opinię z dowolnego badania sprawozdania finansowego, co zagrażałoby obrotowi prawnemu w zakresie wyrażania opinii
o zbadanych sprawozdaniach finansowych,

e)  art. 54 ust. 1 zd. II ustawy o rachunkowości, poprzez jego niewłaściwą
wykładnię skutkującą nieuprawnionym zastosowaniem wykładni rozszerzającej wbrew literalnemu brzmieniu dyspozycji tego przepisu, który pozostawia swobodnej ocenie jednostki sporządzającej sprawozdanie finansowe co do treści wyjaśnień
w stosunku do zdarzeń, jakie nastąpiły po dniu bilansowym, które powinna ona zamieścić w informacji dodatkowej, a co wiąże się między innymi z koniecznością zachowania przez jednostkę tajemnicy handlowej,

f)  ust. 63 KSRF nr 1 poprzez jego niezastosowanie w związku z koniecznością zachowania tajemnicy handlowej przez (...) przy ujawnianiu
w sprawozdaniu finansowym zdarzeń jakie zaszły po dacie bilansu i odpowiednio

również przez obwinioną przy ich ujawnianiu w opinii i raporcie z badania sprawozdania finansowego,

g)  ust. 70 KSRF nr 1 poprzez jego niezastosowanie, co spowodowało, że objaśnienie, którym może posłużyć się biegły rewident - według własnego osądu zawodowego
- przy sporządzaniu opinii z badania dowolnego sprawozdania finansowego,
z charakteru fakultatywnego staje się obligatoryjne na podstawie uznaniowości Sądu Dyscyplinarnego,

h)  ust. 71 zd. II KSRF nr 1 poprzez jego niezastosowanie w kontekście braku obowiązku zamieszczenia przez obwinioną w opinii dodatkowych objaśnień mogących mieć związek z zagrożeniem kontynuacji działalności dla badanej jednostki,

i)  § 3 pkt 1 i 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 30 grudnia 2011r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości w spółdzielczych kasach oszczędnościowo- kredytowych poprzez jego niezastosowanie i identyfikowanie wierzytelności (pożyczek i kredytów) ze skryptami dłużnymi nabytymi na te wierzytelności, podczas gdy rozporządzenie obowiązujące w czasie sporządzania opinii wskazywało na istotne różnice w znaczeniu tych pojęć.

Wyrokiem z dnia 4 kwietnia 2017r., sygn. akt IX 1P 85/16 Sąd Okręgowy
w Katowicach IX Wydział Pracy –

1.  uchylił zaskarżony wyrok w części dotyczącej przewinienia dyscyplinarnego opisanego
w art. 65 ust. 1, ust. 2 pkt 1- 3, ust. 3 i ust. 5 pkt 7 ustawy z dnia 29 września 1994r.
o rachunkowości oraz pkt (ust.) 69 Krajowego Standardu Rewizji Finansowej nr 1 i z mocy art. 17 § 1 pkt 7 i 9 kpk i umorzył postępowanie,

2.  uchylił zaskarżony wyrok w części dotyczącej przewinienia dyscyplinarnego opisanego
w art. 65 ust. 2 pkt 4 ustawy z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości i z mocy art. 17
§ 1 pkt 11 kpk umorzył postępowanie,

3.  zmienił zaskarżony wyrok w zakresie przewinienia dyscyplinarnego polegającego na wydaniu w dniu 12 kwietnia 2012r. nieprawidłowej opinii z badania sprawozdania finansowego Spółdzielczej Kasy Oszczędnościowo-Kredytowej (...) w T. za rok 2011, co stanowi naruszenie art. 65 ust. 4 ustawy z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości
i za to wymierzył jej karę pieniężną w kwocie 600 zł,

4.  kosztami postępowania w sprawie w części umarzającej obciążył Skarb Państwa,

5.  zasądził od Skarbu Państwa na rzecz obwinionej H. P. wydatki poniesione
z tytułu ustanowienia obrońcy z wyboru w postępowaniu przed Sądem Okręgowym w kwocie 840 zł.

Przechodząc do rozważań prawnych Sąd Okręgowy w Katowicach – w związku z zarzutami podniesionymi w odwołaniu wskazał, że we wcześniejszym wyroku z dnia 27 marca 2015r., sygn. akt KSD 561/2012 Krajowy Sąd Dyscyplinarny w punkcie 1 uznał za udowodnione wydanie przez H. P. nieprawidłowej opinii o sprawozdaniu finansowym (...) za 2011r. w zakresie: art. 65 ust. 4 i art. 65 ust. 2 pkt 4 ustawy o rachunkowości oraz ust. 62 i ust. 70 KSRF nr 1, a w punkcie 2 oddalił zarzuty (uniewinnił), dotyczące pozostałych przepisów, wskazanych we wniosku o ukaranie, a w szczególności art. 65 ust. 1, ust. 2 pkt l-3, ust. 3 i ust. 5 pkt 7 ustawy o rachunkowości oraz pkt (ust.) 69 KSRF nr 1.

Zdaniem Sądu oddalenie zarzutów zawarte w punkcie 2 tego wyroku Krajowego Sądu Dyscyplinarnego jest tożsame z uniewinnieniem w rozumieniu przepisów kpk. A zatem wyrok Sądu Okręgowego w Katowicach z dnia 29 września 2015r., sygn. akt IX 1P 19/15 uchylający wyrok Krajowego Sądu Dyscyplinarnego z dnia 27 marca 2015r., który został zaskarżony wyłącznie przez obwinioną, mógł dotyczyć tylko tej części wyroku, w której została ona uznana za winną.

W konsekwencji Sąd Okręgowy w Katowicach, odwołując się do treści art. 17 § 1 pkt 7 kpk, orzekł jak w punkcie 1 wyroku.

Ponieważ w dacie wyrokowania został uchylony art. 65 ust. 2 pkt 4 ustawy o rachunkowości, Sąd I instancji na podstawie art. 17 § 1 pkt 11 kpk w związku z art. 4 § 1 kk orzekł jak
w punkcie 2 wyroku.

Za zasadny również uznał Sąd Okręgowy w Katowicach zarzut dotyczący braku skargi oskarżyciela w zakresie objętym powagą rzeczy osądzonej.

Wskazał Sąd, że na rozprawie w dniu 1 kwietnia 2016r., Zastępca Krajowego Rzecznika Dyscyplinarnego E. S., wyraziła zgodę na akt obwinienia o treści wyroku Sądu
z dnia 27 marca 2015r. w zakresie pkt 1, tj. części skazującej obwinioną, a zatem w tym zakresie na mocy art. 17 § 1 pkt 9 kpk umorzono postępowanie.

Natomiast odnośnie zarzutu z art. 65 ust. 4 ustawy o rachunkowości Sąd Okręgowy
w K. stwierdził, że Krajowy Sąd Dyscyplinarny poczynił w tej części
prawidłowe ustalenia odnośnie przewinienia dyscyplinarnego obwinionej i dokonał jego prawidłowej oceny. Sąd I instancji podzielił i przyjął za własne ustalenia Krajowego Sądu Dyscyplinarnego tym zakresie i podzielił dokonaną ocenę.

Wskazał Sąd, że H. P. badając sprawozdanie finansowe (...)
w T. za rok 2011 wydała opinię z zastrzeżeniami i wyraziła niepewność związaną
z realnością pozycji aktywów, tj. należnościami od odbiorców. Odpisy aktualizujące aktywów pomniejszają pozycje aktywów oraz obciążają pozostałe koszty operacyjne, a w konsekwencji powodują obniżenie wartości wyniku finansowego za badany okres. Z kolei niższy wynik finansowy powoduje zmniejszenie kapitału własnego badanego podmiotu.

Sąd Okręgowy w Katowicach podkreślił, że nie było to – jak słusznie zauważył KSD –korzystne dla sytuacji majątkowo-finansowej (...) za rok 2011. Zatem, gdy
biegła rewident zdecydowała się ująć w opinii zastrzeżenie o braku dokonania odpisów aktualizujących aktywów, zobowiązana była zgodnie z treścią art. 65 ust. 4 ustawy
o rachunkowości podać wpływ ujętego zastrzeżenia na wynik finansowy i kapitał własny badanej jednostki.

Ujęte w opinii zastrzeżenie o braku dokonania odpisów aktualizujących na kwotę 23,2 mln zł wymagało uzupełnienia jego treści o skutek jaki wywarły na wynik finansowy i kapitał własny.

Sąd I instancji podzielił stanowisko KSD, że brak podania przez obwinioną w opinii
efektów zapisanych tam odpisów aktualizujących aktywów sprawiło, że otoczenie biznesowe nie otrzymało rzetelnych informacji o sytuacji finansowo-majątkowej (...). Słusznie KSD uznał za niewystarczające zawarcie takiej informacji w raporcie z badania. Wszystkie bowiem istotne dla oceny informacje dotyczące sytuacji finansowej badanej jednostki powinny być opisane w opinii i w raporcie. Brak uzupełnienia zastrzeżenia o jego wpływ na wynik finansowy oraz kapitały własne stanowi istotne przewinienie dyscyplinarne biegłego rewidenta.

Za trafne uznał również Sąd Okręgowy w Katowicach stanowisko KSD, iż transakcja sprzedaży wierzytelności po dacie bilansowej w 2012 roku, nie może być usprawiedliwieniem dla braku podania przez obwinioną wpływu na wynik na wynik finansowy i kapitały własne podanego w opinii zastrzeżenia.

W konsekwencji Sąd I instancji przyjął, że odwołanie okazało się w znacznej części zasadne, co skutkowało umorzeniem postępowania w zakresie części zarzutów. Miało to wpływ na zmianę orzeczenia w zakresie kary. Zdaniem Sądu w okolicznościach sprawy uzasadnionym było jej obniżenie do kwoty 600 zł, jako adekwatnej. Ponieważ H. P. w znacznej części została uniewinniona od zarzutów, przysługiwał jej – w tym zakresie – zwrot poniesionych kosztów.

Powyższy wyrok zaskarżył w zakresie punktu 3 na korzyść obwinionej jej obrońca zarzucając:

I.  na podstawie art. 427 § 2 kpk obrazę przepisów:

1.  prawa procesowego, art. 438 pkt 2 kpk, które mogło mieć wpływ na treść orzeczenia, a polegające na naruszeniu:

a) art. 424 § 1 pkt 2 kpk poprzez:

- sporządzenie uzasadnienia orzeczenia, w którym brak jest wypowiedzenia się Sądu co do dowodów zgłoszonych przez obwinioną w toku całego postępowania i nie podanie przyczyn, dla których Sąd nie dał im wiary przy ocenie materiału dowodowego, przedstawienie wyjaśnienia podstawy prawnej orzeczenia w sposób wewnętrznie sprzeczny, co nie pozwala w racjonalny sposób prześledzić toku rozumowania Sądu
w tym zakresie,

- niestaranną analizę materiału dowodowego (błędy merytoryczne, niedopowiedzenia
i brak obiektywizmu),

b)  art. 7 kpk w związku z art. 5 § 2 kpk poprzez zastosowanie dowolnej, a nie swobodnej oceny materiału dowodowego i rozstrzygnięcie wątpliwości niedających się usunąć, na niekorzyść obwinionej,

II.  na podstawie art. 438 pkt 1 kpk naruszenie:

1.  art. 65 ust. 4 zd. II ustawy z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości w kontekście uniewinnienia obwinionej z naruszenia art. 65 ust. 1, ust. 2 pkt 1-4, ust. 3 pkt 2, ust. 5 pkt 7 ustawy o rachunkowości oraz ust. 69 KSRF nr 1, co czyni wyrok wewnętrznie sprzecznym, ponieważ wydana przez obwinioną opinia z badania sprawozdania finansowego (...) za 2011 rok nie może być jednocześnie prawidłowa
i nieprawidłowa. Ta wewnętrzna sprzeczność wynika również z nieuprawnionego identyfikowania przez KSD, które przyjął a priori Sąd Okręgowy w Katowicach, wierzytelności (pożyczek i kredytów) ze skryptami dłużnymi nabytymi za te wierzytelności. Przy czym badana jednostka prawidłowo zastosowała ustawę
o rachunkowości i wydane do niej akty wykonawcze przy ujawnianiu w swoim sprawozdaniu finansowym zdarzeń po dacie bilansu (w trakcie prowadzonego postępowania dyscyplinarnego nie stwierdzono naruszenia przez (...)
art. 54 ust. 1 zd. II ustawy o rachunkowości, ani żadnego innego przepisu prawa bilansowego), to tym bardziej obwiniona nie miała prawa tego kwestionować, ani obowiązku informowania o tym w opinii, a w raporcie w szerszym zakresie niż to uczyniła, co stanowi kolejną sprzeczność ze stawianym jej zarzutem naruszenia art. 65 ust. 4 ustawy o rachunkowości,

2.  ust. 6 KSRF nr 1 poprzez jego niezastosowanie, podczas gdy przepis ten ustanawia szczególną ochronę osądu zawodowego biegłego rewidenta wszędzie tam, gdzie przepisy prawa materialnego nie regulują wprost danego zagadnienia, a standardy rewizji finansowej nie nakładają na niego określonego zachowania odnośnie danego zdarzenia, tak jak wynika to m.in. z ust. 69 zd. I KSRF nr 1, zgodnie z którym obwiniona zamieściła w opinii zastrzeżenie, ale już bez konieczności posłużenia
się uzupełniającym objaśnieniem, ponieważ odstępstwa objęte tą normą prawną dotyczą tylko poszczególnych pozycji i nie powodują zniekształcenia ogólnego obrazu przekazywanego przez sprawozdanie finansowe. Sam fakt niedokonania odpisu aktualizującego przez badaną jednostkę jest w tym przypadku neutralny wynikowo
i kapitałowo, ma charakter nie ilościowy, a jakościowy (naruszenie wewnętrznych norm ostrożnościowych (...) jednak bez dalszych konsekwencji finansowych w związku ze zdarzeniami jakie nastąpiły po dacie bilansu, których uwzględnienie przy wydawaniu opinii z badania jest obowiązkowe), co oznacza, że nie tylko nie ma potrzeby określania zasięgu zastrzeżenia, ale jest to w takiej sytuacji również niemożliwe. Obwiniona nie miała zatem obowiązku korzystania z normy
art. 65 ust. 4 zd. II. Wskazał także, że dyspozycja ust. 6 KSRF nr 1 odwołująca się
do osądu zawodowego biegłego rewidenta, czyli do jego wiedzy, doświadczenia i intuicji jest kwintesencją wykonywania tego zawodu, szczególnie wszędzie tam, gdzie przepisy prawa materialnego nie regulują wprost danego zagadnienia, a standardy rewizji finansowej nie nakładają na niego określonego zachowania w takiej sytuacji. Negowanie więc osądu zawodowego biegłego rewidenta w okolicznościach, jak
wyżej opisane, pozbawia wykonywanie tego zawodu jakiegokolwiek sensu, a przy tym na tej podstawie można wzruszyć dowolną opinię z dowolnego badania sprawozdania finansowego, co zagrażałoby obrotowi prawnemu w zakresie wyrażania opinii o zbadanych sprawozdaniach finansowych,

3.  § 3 pkt 1 i 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 30 grudnia 2011r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości w spółdzielczych kasach oszczędnościowo-kredytowych poprzez jego niezastosowanie i identyfikowanie wierzytelności (pożyczek i kredytów) ze skryptami dłużnymi nabytymi za te wierzytelności, podczas gdy rozporządzenie to obowiązujące w czasie sporządzania opinii wskazywało na istotne różnice w znaczeniu tych pojęć,

4.  przepisów prawa materialnego, tj. art. 35 § 4 ustawy z dnia 7 maja 2009r. o biegłych rewidentach i ich samorządzie, podmiotach uprawnionych do badania sprawozdań finansowych oraz o nadzorze publicznym poprzez orzeczenie w zaskarżonym wyroku w pkt 3 kary pieniężnej 600 zł, podczas gdy nastąpiło przedawnienie karalności przewinienia dyscyplinarnego w dniu 12 kwietnia 2017r., albowiem od czasu jego popełnienia (dzień sporządzenia opinii przez biegłego rewidenta) upłynęło 5 lat.

W oparciu o powyższe wniósł o zmianę zaskarżonego orzeczenia poprzez uniewinnienie obwinionej od stawianych jej zarzutów oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm prawem przepisanych za postępowanie przed Krajowym Sądem Dyscyplinarnym oraz Sądem Okręgowym w Katowicach jako Sądem I instancji, ewentualnie uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do Sądu I instancji celem ponownego rozpoznania sprawy.

Obrońca obwinionej zarzucił, że uzasadnienie wyroku Sądu Okręgowego w Katowicach nie spełnia wymogów określonych w art. 424 § 1 kpk. Powinno ono zawierać wskazanie, jakie fakty Sąd uznał za udowodnione lub nieudowodnione, na jakich w tej mierze oparł się dowodach i dlaczego nie uznał dowodów przeciwnych oraz wyjaśnienie podstawy prawnej wyroku. W sporządzonym uzasadnieniu orzeczenia brak jest wypowiedzenia się Sądu co do dowodów zgłoszonych przez obwinioną w toku całego postępowania i niepodanie przyczyn, dla których Sąd nie dał im wiary przy ocenie materiału dowodowego.

Wskazał, że Sąd I instancji stwierdził wprawdzie, iż podzielił i przyjął za własne ustalenia Krajowego Sądu Dyscyplinarnego w zakresie przewinienia dyscyplinarnego H. P.,
a także podzielił ocenę dokonaną przez ten Sąd, ale uzasadnienie wyroku KSD z dnia
26 października 2016r. również narusza art. 424 § 1 kpk. Zostało to podniesione w odwołaniu od wyroku tego Sądu w piśmie z dnia 28 listopada 2016r., m.in. w punkcie II, a także
w pozostałych punktach.

Sąd Okręgowy w Katowicach nie odniósł się jednak do tych kwestii.

Zachodzi więc uzasadniona wątpliwość, czy Sąd I instancji w sposób właściwy przeprowadził ocenę zgromadzonego materiału dowodowego, skoro w uzasadnieniu nie wypowiedział
się o dowodach zgłoszonych przez obwinioną i nie wskazał dlaczego nie dał im wiary. Zignorowanie przez Sąd obowiązku wyjaśnienia przyczyn, z powodu których wydał orzeczenie lub jego istotną część nie tylko utrudnia, ale wręcz uniemożliwia merytoryczną kontrolę orzeczenia.

Obrońca H. P. po przytoczeniu treści art. 65 ust. 4, ust. 1, ust. 2 pkt 1-4, ust. 3 pkt 2, ust. 5 pkt 7 i ust. 6 ustawy o rachunkowości oraz ust. 69 KSRF nr 1 wskazał, że obwiniona została uznana za winną naruszenia art. 65 ust. 4 ustawy o rachunkowości, a jednocześnie umorzono postępowanie wobec pozostałej części zarzutów, a więc wydana przez nią
opinia odpowiada dyspozycji art. 65 ust. 1, ust. 1 pkt 1-4, ust. 3 pkt 2, ust. 5 pkt 7 ustawy
o rachunkowości oraz ust. 69 KSRF nr 1.

Podkreślił dodatkowo, że skarżąca nie naruszyła art. 65 ust. 6 ustawy o rachunkowości.
Nie został jej postawiony taki zarzut, co oznacza, że w toku badania sprawozdania finansowego (...) za 2011 rok zgromadziła wystarczające i odpowiednie dowody do wyrażenia opinii na temat tego sprawozdania finansowego.

Skoro H. P. została uniewinniona od naruszenia art. 65 ust. 1 ustawy
o rachunkowości, to więc opinia zawiera wszystkie wymagane prawem istotne treści
w tym zakresie. Prawidłowość sporządzonej przez nią opinii wynika także z art. 65 ust. 2
pkt 1-4, ust. 3 pkt 2, ust. 5 pkt 7 ustawy o rachunkowości.

Tym samym obwiniona nie mogła naruszyć art. 65 ust. 4 ustawy o rachunkowości jeżeli zrealizowała cel badania zgodnie z art. 65 ust. 1 tej ustawy, zgromadziła wystarczające
i odpowiednie dowody badania do wyrażenia opinii, opinia i raport co do zawartości merytorycznej treści nie naruszają odpowiednio art. 65 ust. 2 pkt 1-4, ust. 3 pkt 2 oraz ust. 5 pkt 7 ustawy o rachunkowości, ponieważ jest to wewnętrznie sprzeczne. Opinia ze zbadanego sprawozdania finansowego nie może być jednocześnie prawidłowa i nieprawidłowa.

Wskazał nadto, iż z art. 65 ust. 1 ustawy o rachunkowości wynika, że zadanie biegłego rewidenta przy realizacji celu badania polega na weryfikacji sprawozdania finansowego sporządzonego przez badaną jednostkę co do jego zgodności z obowiązującym ją prawem bilansowym (ustawą o rachunkowości i wydanymi do niej aktami wykonawczymi) oraz
z pozostałymi przepisami prawa, o ile mają istotny wpływ na to sprawozdanie finansowe,
a nie na wymuszaniu na niej stosowania innych rozwiązań prawnych, wbrew temu, co sama jednostka zadecydowała na podstawie posiadanych uprawnień w tym względzie.

Skoro więc jednostka prawidłowo zastosowała ustawę o rachunkowości i wydane do niej akty wykonawcze przy ujawnianiu w swoim sprawozdaniu finansowym zdarzeń po dacie bilansu (w trakcie prowadzonego postępowania dyscyplinarnego nie stwierdzono naruszenia
przez (...) art. 54 ust. 1 zd. II ustawy o rachunkowości, ani żadnego innego przepisu prawa bilansowego), to tym bardziej obwiniona nie miała prawa tego kwestionować, ani obowiązku informowania o tym w opinii, a w raporcie w szerszym zakresie niż to uczyniła, co stoi w sprzeczności ze stawianym jej zarzutem naruszenia art. 65 ust. 4 ustawy
o rachunkowości. Zwrócił na to uwagę w uzasadnieniu poprzedniego wyroku z dnia
29 września 2015r., sygn. akt IX 1P 19/15 Sąd Okręgowy w Katowicach.

Obrońca H. P. zauważył, że art. 65 ust. 4 ustawy o rachunkowości należy także czytać łącznie z ust. 69 zd. I KSRF nr 1, który stanowił dla niej podstawę prawną wydania opinii z zastrzeżeniem. W związku z brakiem naruszenia przez nią ust. 69 KSRF nr 1
(w całości), co bezpośrednio wynika z orzeczenia, jak również z jego uzasadnienia,
odpada też zarzut naruszenia art. 65 ust. 4. Zastrzeżenie, którym posłużyła się obwiniona – zgodnie z ust. 69 zd. I KSRF nr 1 – dotyczy samego odstępstwa od norm ostrożnościowych, ale już bez dalszych ujemnych konsekwencji finansowych dla (...), czyli bez zniekształcenia sprawozdania finansowego Spółdzielni za 2011r., ponieważ zdarzenia po dacie bilansu – transakcja sekurytyzacji – potwierdziły wartość bilansową przeterminowanych pożyczek i kredytów będących w księgach rachunkowych Spółdzielni na dzień 31 grudnia 2011r., a później w wyniku tej transakcji, po takiej samej wartości sprzedanych, stąd nie było obowiązku, ani też potrzeby, żeby jakiekolwiek uzupełniające objaśnienie umieszczać
w opinii. Ustała też przyczyna – wbrew temu co stwierdzają Krajowy Sąd Dyscyplinarny
i Sąd Okręgowy w Katowicach – z którą związane były brakujące odpisy aktualizujące
(do czasu wydania opinii, tj. do 12 kwietnia 2012r. wierzytelności, których dotyczył
odpis zostały usunięte z ksiąg rachunkowych (...) po wartości bilansowej z dnia
31 grudnia 2011r., więc fizycznie nie było też od czego dokonać odpisu). W takiej sytuacji zastrzeżenie, którym posłużyła się obwiniona w opinii ma charakter nie ilościowy, ale jakościowy (naruszenie wewnętrznych norm ostrożnościowych (...) jednak bez dalszych konsekwencji finansowych w związku ze zdarzeniami jakie nastąpiły po dacie bilansu, których uwzględnienie przy wydawaniu opinii z badania jest obowiązkowe), co oznacza, że nie tylko nie ma potrzeby określania zasięgu zastrzeżenia, ale jest to w takiej sytuacji również niemożliwe. H. P. nie miała zatem obowiązku korzystania z normy art. 65 ust. 4 zd. II.

Podniósł nadto, że zarzut braku w opinii wskazania zasięgu zastrzeżenia wynika także
z nieuprawnionego identyfikowania przez KSD, które przyjął a priori Sąd I instancji, wierzytelności (pożyczek i kredytów) ze skryptami dłużnymi nabytymi za te wierzytelności.

Ponadto w świetle obowiązujących przepisów prawa w zakresie obrotu wierzytelnościami oraz kierując się zasadą swobody zawierania umów, (...) w T. nie musiał
dla dokonania prawnie skutecznej sprzedaży swoich przeterminowanych wierzytelności dokonywać jakichkolwiek dodatkowych odpisów aktualizujących, chociażby wynikały one
z obowiązujących Spółdzielnię norm ostrożnościowych. Szczególnie ma to znaczenie
w przypadku sprzedaży wierzytelności, czy też transakcji sekurytyzacji.

Oznacza to, że dla transakcji sprzedaży przeterminowanych kredytów i pożyczek przez (...) – będącej transakcją wiarygodną, prawnie skuteczną i nieodwracalną – niedokonanie od nich dodatkowych odpisów aktualizujących w kwocie 23,2 mln zł nie było wiążące zarówno dla skuteczności samej transakcji, jak i dla kupującego (...), ponieważ kupujący inaczej ocenił ryzyko kredytowe związane z tymi przeterminowanymi wierzytelnościami.

Poza tym (...) będący racjonalnym przedsiębiorcą i sprzedawcą, mogąc uzyskać
na rynku wyższą cenę za swoje przeterminowane wierzytelności nie będzie pogarszał
swojej pozycji negocjacyjnej i nie będzie w swoich księgach rachunkowych – których
zapisy w tym względzie są w takich transakcjach punktem odniesienia do prowadzonych negocjacji – pomniejszał tych przeterminowanych wierzytelności o dodatkowe 23,2 mln zł odpisów aktualizujących, pomimo że wynikają one z obowiązujących Spółdzielnię norm ostrożnościowych.

Z kolei nabywca tych przeterminowanych wierzytelności, (...) postrzega ryzyko kredytowe z nimi związane inaczej niż (...), co wynika z zasad funkcjonowania tego podmiotu na rynku usług, które świadczy i przy ich zakupie po cenie wyemitowanych skryptów dłużnych, a więc w kwocie 46.430.798,89 zł i przy sprawnym
nimi zarządzaniu, m.in. w zakresie windykacji, może potencjalnie na tej transakcji zarobić
ok. 19 mln zł, bo o tyle wartość nominalna zakupionych przez niego wierzytelności przewyższa ceną sprzedaży skryptów dłużnych, które w zamian wyemitował.

Każdy więc podmiot zaangażowany w transakcję sekurytyzacji podjął z punktu
widzenia prowadzenia własnej działalności gospodarczej racjonalną decyzję, co zdaje się kwestionować Sąd Okręgowy w Katowicach.

Jedyną więc prawidłową analizą sprawozdania finansowego sporządzonego na dzień sprawozdawczy, w tym przypadku na dzień 31 grudnia 2011r., jest jego analiza przeprowadzona w dacie wydania opinii o tym sprawozdaniu finansowym, tj. 12 kwietnia 2012r., czyli z uwzględnieniem zdarzeń po dacie bilansu, co dla biegłego rewidenta
jest obowiązkiem, a nie uprawnieniem.

Obwiniona wyrażając opinię w dniu 12 kwietnia 2012r. z badania sprawozdania finansowego (...) w T. za 2011 rok jako opinię z zastrzeżeniem, w pełni uwzględniła stan faktyczny i prawny na moment jej wydania, stosownie do treści art. 54 ust. 1 zd. II ustawy
o rachunkowości, ust. 72 ppkt j) wraz z dwoma ostatnimi zdaniami punktu 72 KSRF nr 1,
ust. 49 KSRF nr 1 zd. I i zd. II, ust. 48 KSRF nr 1 i ust. 69 zd. I KSRF nr 1.

Obrońca obwinionej wskazał, że pomimo, iż:

z jednej strony przy sporządzaniu sprawozdania finansowego przez (...) za 2011 rok nastąpiło istotne odstępstwo od przyjętych zasad (polityki) rachunkowości w związku
z art. 35b ustawy o rachunkowości i Uchwałą Nr 1 Zarządu Kasy Krajowej z dnia
18 października 2002r. – na dzień 31 grudnia 2011r. nie została uwzględniona utrata wartości aktywów z tytułu udzielonych kredytów i pożyczek, które powinny zostać objęte odpisami aktualizującymi wyższymi co najmniej o kwotę 23,2 mln zł,

a z drugiej strony uwzględniając zdarzenia po dacie bilansu jakie wystąpiły do dnia
wyrażenia opinii, tj. do 12 kwietnia 2012r., a którymi była znacząca sprzedaż aktywów
– części przeterminowanych pożyczek i kredytów – przez (...) po wartości bilansowej ujętej w sprawozdaniu finansowym na dzień 31 grudnia 2011r., to na moment wyrażenia opinii, tj. na dzień 12 kwietnia 2012r. ustała przyczyna, z którą związane były brakujące odpisy aktualizujące, ale co z kolei nie zmienia samego faktu, że przy sporządzaniu sprawozdania finansowego przez (...) za 2011 rok nastąpiło wyżej wymienione istotne odstępstwo od przyjętych zasad (polityki) rachunkowości –

to jednak ze względu na zaistniałe zdarzenia po dacie bilansu odstępstwo to nie rodzi dalszych ujemnych konsekwencji finansowych dla badanej jednostki, nie powoduje więc niezgodności z aktualnym na dzień wyrażenia opinii stanem faktycznym i nie zniekształca ogólnego obrazu sytuacji jednostki oraz nie wprowadza w błąd czytelnika tego sprawozdania finansowego, co wprost wynika z faktu, że:

a)  Spółdzielnia sprzedała znaczącą pozycję aktywów – część przeterminowanych pożyczek
i kredytów – w sposób prawnie skuteczny (nieodwracalność transakcji sekurytyzacji) po wartości bilansowej ujętej w sprawozdaniu finansowym na dzień 31 grudnia 2011r., która
dla przedmiotowej transakcji jest odpowiednikiem ceny rynkowej (wartości godziwej),
a więc ustała przyczyna, z którą związane były brakujące odpisy aktualizujące (wierzytelności których dotyczył odpis zostały usunięte z ksiąg rachunkowych (...) więc fizycznie nie ma też od czego dokonać odpisu),

b) zdarzenia te zostały w sprawozdaniu finansowym przez badaną jednostkę ujawnione, zgodnie z obowiązującym w tym zakresie prawem bilansowym,

c) zdarzenia te obwiniona również opisała we właściwy sposób w odpowiednich miejscach
na str. 21 i 48 raportu, co jest zgodne z dyspozycją ust. 71 KSRF nr 1 zd. II i ust. 69 zd. I KSRF nr 1.

Zgodnie z przedstawioną argumentacją ocena stanu faktyczno-prawnego dokonana przez
Sąd Okręgowy w Katowicach w zakresie naruszenia przez obwinioną art. 65 ust. 4 ustawy
o rachunkowości jest błędna.

Obrońca H. P. podkreślił, że w sytuacji w jakiej znalazł się (...)
w związku m.in. z koniecznością uwzględnienia w wydanej opinii za 2011 rok zdarzeń
po dacie bilansu – transakcji sekurytyzacji – nie było potrzeby korygowania sprawozdania finansowego sporządzonego przez (...) za 2011 rok, ponieważ transakcja ta – wbrew
temu co stwierdził Sąd I instancji przyjmując za własną wadliwą i wzajemnie sprzeczną interpretację przepisów prawa bilansowego z tego zakresu przez KSD – nie miała wpływu
na kapitały własne i wynik finansowy (...) w 2011 roku (transakcja neutralna wynikowo i kapitałowo). Nie było także obowiązku dla obwinionej – żadna norma Krajowych Standardów Rewizji Finansowej jak również prawa bilansowego tego nie nakazuje – posłużenia się w opinii dodatkowym objaśnieniem w tym względzie.

Wskazał również, że z normy art. 65 ust. 1 ustawy o rachunkowości wynika, iż z badania sprawozdania finansowego wydaje się dwa dokumenty: opinię wraz z raportem, które należy czytać łącznie, ponieważ zadaniem raportu jest uzupełnienie opinii. Jeżeli więc określone treści mogą, ale nie muszą się znaleźć w opinii – tak jak w przypadku opinii z badania (...) za 2011r. – to ich właściwe miejsce jest w raporcie. Z kolei o tym jaka treść znajdzie się w opinii, a jaka w raporcie decyduje osąd zawodowy biegłego rewidenta, zgodnie z ust. 6 KSRF nr 1. Przepis ten ustanawia szczególną ochronę osądu zawodowego biegłego rewidenta wszędzie tam, gdzie przepisy prawa materialnego nie regulują wprost danego zagadnienia,
a standardy rewizji finansowej nie nakładają na niego określonego zachowania odnośnie danego zdarzenia, tak jak wynika to z ust. 69 zd. I KSRF nr 1, w oparciu o który obwiniona zamieściła w opinii zastrzeżenie, ale już bez konieczności posłużenia się uzupełniającym objaśnieniem, ponieważ odstępstwa objęte tą normą prawną dotyczą tylko poszczególnych pozycji i nie powodują zniekształcenia ogólnego obrazu przekazywanego przez sprawozdanie finansowe.

Zatem sam fakt niedokonania odpisu aktualizującego przez badaną jednostkę jest w tym przypadku neutralny wynikowo i kapitałowo, ma charakter nie ilościowy, a jakościowy, co oznacza, że nie tylko nie ma potrzeby określania zasięgu zastrzeżenia, ale jest to w takiej sytuacji również niemożliwe. Obwiniona nie miała więc obowiązku korzystania z normy
art. 65 ust. 4 zd. II. Należy wskazać także, że dyspozycja ust. 6 KSRF nr 1 odwołująca się do osądu zawodowego biegłego rewidenta, czyli do jego wiedzy, doświadczenia i intuicji jest kwintesencją wykonywania tego zawodu, szczególnie wszędzie tam, gdzie przepisy prawa materialnego nie regulują wprost danego zagadnienia, a standardy rewizji finansowej nie nakładają na niego określonego zachowania w takiej sytuacji.

Obrońca skarżącej podkreślił, że Krajowy Sąd Dyscyplinarny, co przyjął a priori Sąd Okręgowy w Katowicach, błędnie pod względem merytorycznym przeanalizował dokumenty źródłowe, źle zinterpretował wyjaśnienia złożone przez nią w formie wyliczeń i opisów,
a sformułowane wnioski nie odzwierciedlają stanu faktyczno-prawnego oraz właściwych treści ekonomicznych wynikających z transakcji sekurytyzacji i jej wpływu na sytuację finansową (...). W sposób wyczerpujący zostało to opisane przede wszystkim
w odwołaniu obwinionej w piśmie z dnia 28 listopada 2016r.

Podniósł nadto, że Sąd przy ocenie skutków transakcji sekurytyzacji dokonanych przez H. P. przyjął zupełnie bezpodstawnie, traktowanie skryptów dłużnych na równi
z wierzytelnościami, za które zostały nabyte, co jest niezgodne z obowiązującymi w tym okresie uregulowaniami prawnymi, gdyż narusza § 3 pkt 1 i 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 30 grudnia 2011r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości
w spółdzielczych kasach oszczędnościowo-kredytowych. Spowodowało to nieprawidłową ocenę przez Sąd zdarzeń po dacie bilansu, szczególnie jeśli chodzi o skutki ekonomiczno-finansowe oraz prawne tych zdarzeń i sformułowane w tym zakresie wnioski.

Wycena skryptów według wartości godziwej dokonywana jest w oparciu o rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 12 grudnia 2001r. w sprawie szczególnych zasad uznawania metod wyceny i sposobu prezentacji instrumentów finansowych.

Identyfikacja skryptów dłużnych z wierzytelnościami, za które zostały nabyte jest
możliwa dopiero od 1 stycznia 2015r., po zmianach wprowadzonych rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 25 czerwca 2014r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości
w spółdzielczych kasach oszczędnościowo-kredytowych.

Istniejące w księgach rachunkowych w 2012 roku w (...) skrypty dłużne nie są więc tożsame z wierzytelnościami, za które zostały nabyte i które znajdowały się w tych księgach na koniec 2011 roku. Inna jest bowiem podstawa prawna ujęcia skryptów dłużnych, inny sposób wyceny i zarządzenia nimi oraz inny zakres ryzyka jakie z tego tytułu będzie ponosił (...) w T. w 2012 roku i w kolejnych latach.

Po sprzedaży wierzytelności w zamian za skrypty dłużne (...) utracił uprawnienia do zarządzania i efektywnego nadzoru w zakresie zbywanych aktywów wierzytelnościowych, natomiast uzyskał kontrolę nad skryptami dłużnymi. Wiązało się to z możliwością dalszego zbycia dłużnych papierów wartościowych innej jednostce.

Ustalenia Krajowego Sądu Dyscyplinarnego i Sądu Okręgowego w Katowicach odnoszące się do transakcji sprzedaży wierzytelności po dacie bilansowej w 2012r. są więc nieprawidłowe.

Obrońca obwinionej podniósł również – w przypadku niepodzielenia przedstawionych argumentów – zarzut przedawnienia karalności zarzutu będącego przedmiotem niniejszej sprawy.

Wskazał, że zgodnie z art. 35 § 4 ustawy o biegłych rewidentach karalność przewinienia dyscyplinarnego ustaje, jeżeli od czasu jego popełnienia upłynęło 5 lat.

H. P. dopuściła się zarzucanego jej czynu w chwili wydania przez siebie opinii,
tj. w dniu 12 kwietnia 2012r. Od tej daty rozpoczął bieg termin przedawnienia karalności wynoszący 5 lat. W dniu 12 kwietnia 2017r., tj. w okresie pomiędzy wydaniem zaskarżonego orzeczenia, a dniem wniesienia apelacji nastąpiło przedawnienie karalności czynu.
Tym samym brak jest podstaw prawnych do wymierzenia obwinionej jakiejkolwiek kary, gdyż przedawnienie nastąpiło z mocy samego prawa.

Podkreślił, iż ustawa o biegłych rewidentach w zakresie nieuregulowanym odsyła do odpowiedniego stosowania przepisów Kodeksu postępowania karnego, a nie do przepisów Kodeksu karnego w zakresie wydłużenia okresu przedawnienia z uwagi na wszczęcie postępowania w niniejszej sprawie. Bez wątpienia czyn zarzucany obwinionej nie zawiera znamion czynu zabronionego określonego w Kodeksie karnym czy Kodeksie karnym skarbowym.

Sąd Apelacyjny zważył, co następuje:

za zasadny uznać należy podniesiony w apelacji zarzut przedawnienia karalności przewinienia dyscyplinarnego obwinionej.

Przypomnieć należy, że H. P. zarzucono popełnienie przewinienia dyscyplinarnego polegającego na wydaniu w dniu 12 kwietnia 2012r. nieprawidłowej
opinii z badania sprawozdania finansowego Spółdzielczej Kasy Oszczędnościowo-Kredytowej (...) w T. za rok 2011.

Wskazać należy, że w dacie orzekania przez Sąd Apelacyjny (12 lipca 2018r.) obowiązywała – od 21 czerwca 2017r. – ustawa z dnia 11 maja 2017r. o biegłych rewidentach, firmach audytorskich oraz nadzorze publicznym (Dz. U. z 2017r., poz. 1089 ze zm.), która nieco odmiennie reguluje kwestię przedawnienia niż poprzednio obowiązująca ustawa z dnia 7 maja 2009r. o biegłych rewidentach i ich samorządzie, podmiotach uprawnionych do badania sprawozdań finansowych oraz nadzorze publicznym (tekst jedn. Dz. U. z 2016r., poz. 1000
ze zm.).

Zgodnie z art. 141 ust. 1 obecnie obowiązującej ustawy z dnia 11 maja 2017r. nie
można wszcząć postępowania dyscyplinarnego, jeżeli od chwili popełnienia przewinienia dyscyplinarnego upłynęło 5 lat. Jeżeli (jednak) przed upływem tego okresu, biegłemu rewidentowi zostanie ogłoszone lub doręczone postanowienie o przedstawieniu zarzutów, karalność przewinienia dyscyplinarnego ustaje z upływem 10 lat od chwili popełnienia przewinienia dyscyplinarnego (ust. 2).

Po myśli art. 35 ust. 2 poprzedniej ustawy z dnia 7 maja 2009r. nie wszczynało się postępowania dyscyplinarnego, jeżeli od chwili popełnienia przewinienia dyscyplinarnego upłynęły 3 lata. Karalność przewinienia dyscyplinarnego ustawała, jeżeli od czasu jego popełnienia upłynęło 5 lat (ust. 4).

W wypadku skarżącej nadal ma zastosowanie ostatni z przytoczonych przepisów,
gdyż zgodnie z art. 278 ustawy o biegłych rewidentach i ich samorządzie, podmiotach uprawnionych do badania sprawozdań finansowych oraz nadzorze publicznym do biegu terminów przedawnienia karalności przewinień dyscyplinarnych, popełnionych przed dniem wejścia w życie ustawy o biegłych rewidentach, firmach audytorskich oraz nadzorze publicznym, stosuje się przepisy dotychczasowe.

Karalność przewinienia dyscyplinarnego popełnionego w dniu 12 kwietnia 2012r. ustała zatem z upływem 5 lat, tj. w dniu 12 kwietnia 2017r.

Mając powyższe względy na uwadze Sąd Apelacyjny na mocy art. 414 § 1 kpk
w związku z art. 458 kpk i art. 439 § 1 pkt 9 oraz w związku z art. 17 § 1 pkt 6 kpk oraz
art. 35 ust. 4 ustawy z dnia 7 maja 2009r. o biegłych rewidentach i ich samorządzie, podmiotach uprawnionych do badania sprawozdań finansowych oraz nadzorze publicznym uchylił zaskarżony wyrok w punkcie 3 i umorzył postępowanie w zakresie przewinienia dyscyplinarnego polegającego na wydaniu przez obwinioną biegłą rewident H. P.
w dniu 12 kwietnia 2012r. nieprawidłowej opinii z badania sprawozdania finansowego Spółdzielczej Kasy Oszczędnościowo-Kredytowej (...) w T. za rok 2011 stanowiącego naruszenie art. 65 ust. 4 ustawy z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości (tekst jedn. Dz. U. z 2016r., poz. 1047 ze zm.).

O kosztach procesu orzeczono na podstawie art. 632 pkt 2 kpc.

W ocenie Sądu II instancji brak natomiast było podstaw do uniewinnienia obwinionej od popełnienia zarzucanego jej przewinienia dyscyplinarnego polegającego na wydaniu przez
nią w dniu 12 kwietnia 2012r. nieprawidłowej opinii z badania sprawozdania finansowego Spółdzielczej Kasy Oszczędnościowo-Kredytowej (...) w T. za rok 2011 stanowiącego naruszenie art. 65 ust. 4 ustawy z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości.

Przepis ten stanowił (z dniem 21 czerwca 2017r. został uchylony – v. art. 221 pkt 4 ustawy – ustawa z dnia 11 maja 2017r. o biegłych rewidentach, firmach audytorskich oraz nadzorze publicznym), że opinia powinna w sposób jednoznaczny wskazywać powody wyrażenia zastrzeżeń do sprawozdania finansowego, wyrażenia opinii negatywnej lub odmowy wyrażenia opinii, z uwagi na zaistnienie okoliczności uniemożliwiających jej sformułowanie. Zastrzeżenia należy wyrazić w sposób wskazujący na ich zasięg.

Przytoczony przepis wydaje się jednoznaczny – biegły rewident wyrażając zastrzeżenia do sprawozdania finansowego powinien w sposób jednoznaczny wskazać powody ich wyrażenia oraz określić (wskazać na) ich zasięg.

Przedstawiając (wyrażając) zatem w punkcie IVa opinii z dniu 12 kwietnia 2012r.
z badania sprawozdania finansowego (...) w T. zastrzeżenia dotyczące zaniżenia o 23,2 mln zł przez Zarząd (...) odpisów aktualizujących aktywów,
H. P. powinna również wskazać na ich zasięg – wpływ na wynik finansowy i kapitał własny (...).

Na 31 grudnia 2011r. (dzień bilansowy) nie zostały zaksięgowane wymagane odpisy aktualizujące w kwocie 23.199.909,22 zł na kredyty przeterminowane i zagrożone spłatą.
Po zaksięgowaniu całej kwoty wymaganych odpisów wynik finansowy (...) uległby zmianie z zysku 972.363,11 zł na stratę w wysokości (-) 22.227.546,11 zł,
a w konsekwencji spowodowałoby to powstanie ujemnych kapitałów własnych na poziomie
(-) 4.485.062,93 zł. Stanowiłoby to przesłankę do zagrożenia kontynuacji działalności (...).

Powyższe okoliczności (i zagrożenia) dostrzegła obwiniona przedstawiając je w dokumentacji rewizyjnej z badania sprawozdania finansowego za 2011r. (k. 245) oraz w zeznaniach
(k. 281 akt o sygn. KSD 561/2012).

Nieprzedstawienie wskazanego wpływu zaniżenia odpisów aktualizujących na wynik finansowy i kapitał własny (...) w zastrzeżeniach do opinii rzeczywiście mogło być postrzegane jako brak rzetelnej informacji o sytuacji finansowej – majątkowej (...).

Słusznie podniesiono w apelacji, że z treści art. 65 ust. 1 ustawy o rachunkowości wynikało, iż z badania sprawozdania finansowego biegły rewident sporządzał opinię wraz z raportem, który stanowił niejako jej rozwinięcie (uzupełnienie). Zauważyć jednak należy, że inne były wymogi co do tego, czego powinna dotyczyć (stwierdzać) opinia (art. 65 ust. 2 i 3) i raport (art. 65 ust. 5). Ewentualne wyrażenie zastrzeżeń do sprawozdania finansowego (w sposób wskazujący na ich zasięg) dotyczyło – zgodnie z art. 65 ust. 4 – bezpośrednio opinii.

Zdaniem Sądu II instancji samo przedstawienie wpływu zaniżenia odpisów aktualizujących na kredyty przeterminowane i zagrożone spłatą na wynik finansowy i kapitał własny (...) na dzień bilansowy w dokumentacji rewizyjnej (k. 246) było niewystarczające.

Wbrew stanowisku wyrażonemu w apelacji niewskazanie tego wpływu w zastrzeżeniach wyrażonych przez biegłą rewident do opinii nie usprawiedliwia zdarzenie zaistniałe już po zakończeniu roku obrotowego, tj. zawarcie w marcu 2012r. przez (...) w T. umów sprzedaży wierzytelności przeterminowanych na kwotę ogólną 46.481.124,17 zł.

Nie zmienia ono faktu, iż na dzień bilansowy rzeczywisty wynik finansowy badanej jednostki był inny niż podany w opinii. Mogło ono mieć wpływ (co przedstawiła w raporcie obwiniona) na sytuację finansową i majątkową (...) w następnym okresie sprawozdawczym.

Zwrócić przy tym należy uwagę na zastrzeżenia (uwagi) zawarte w opinii ze sprawozdania finansowego (...) w T. za rok 2012, w których m.in. wskazano na ryzyko związane ze zmniejszeniem odpisów aktualizujących wartość należności z tytułu kredytów
i pożyczek.

Za bezzasadne uznać także należy zarzuty dotyczące postępowania przeprowadzonego
przed Krajowym Sądem Dyscyplinarnym i oceny dowodów zgłaszanych przez H. P. w toku tego postępowania. KSD odniósł się do nich przedstawiając m.in. ocenę opinii sporządzonej przez biegłego rewidenta ze sprawozdania finansowego (...)
w T. za 2015 rok (a zatem 4 lata po okresie, którego dotyczyła opinia obwinionej).

Wbrew stanowisku wyrażonemu w apelacji nie zachodziła również wewnętrzna sprzeczność wyroku Sądu I instancji w kontekście uniewinnienia H. P. z naruszenia art. 65 ust. 1, ust. 2 pkt 1-4, ust. 3 pkt 2, ust. 5 pkt 7 ustawy o rachunkowości i jednocześnie naruszenia przez nią art.65 ust. 4 zd. II tej ustawy.

Podkreślić należy, że ostatni ze wskazanych przepisów dotyczy jedynie wskazania zasięgu wyrażonych przez biegłego rewidenta zastrzeżeń. Tylko w tym zakresie – ostatecznie – obwiniona dopuściła się przewinienia dyscyplinarnego.

W świetle przedstawionych okoliczności za drugorzędne (niemające decydującego
znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy) uznać należy rozważania obrońcy skarżącej w kwestii identyfikowania wierzytelności (pożyczek i kredytów) ze skryptami dłużnymi nabytymi za
te wierzytelności.

Mając powyższe względy na uwadze, Sąd II instancji uznał, iż nie zachodziły podstawy do zmiany zaskarżonego wyroku i uniewinnienia H. P. od
popełnienia przewinienia dyscyplinarnego polegającego na wydaniu w dniu 12 kwietnia 2012r. nieprawidłowej opinii z badania sprawozdania finansowego Spółdzielczej Kasy Oszczędnościowo-Kredytowej (...) w T. za rok 2011, stanowiącego naruszenie
art. 65 ust. 4 ustawy z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości.

/-/SSA A. Kolonko /-/SSA W. Bzibziak /-/SSA W. Nowakowski

Sędzia Przewodniczący Sędzia

MP